内部控制测试和交易的实质性测试

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1 / 10内部控制测试和交易的实质性测试一、销货业务的内部控制和测试概述“销货业务的控制目标、内部控制和测试一览表”如表 11-2 所示:表 11-2 销货业务的控制目标、内部控制和测试一览表内部控制目标 关键内部控制 常用的内部控制测试 常用的交易实质性测试登记入账的销货业务确系已经发货给真实的顾客(存在或发生)销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的在发货前,顾客的赊购已经被授权批准销售发票均经事先编号,并已恰当地登记入账每月向顾客寄送对账单,对顾客提出的意见作专门追查检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及顾客订货单检查顾客的赊购是否经授权批准检查销售发票连续编号的完整性观察是否寄发对账单,并检查顾客回函档案复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对所有销货业务均已登记入账(完整性)发运凭证(或提货单)均经事先编号并已经登记入账销售发票均经事先编号,并已登记入账检查发运凭证连续编号的完整性检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对登记入账的销货数量确系已发货的数量,并已正确开具收款账单并登记入账(估价或分摊)销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准由独立人员对销售发票的编制作内部核检查销售发票是否经适当的授权批准检查有关凭证上的内部核查标记复算销售发票上的数据追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票追查销售发票上 2 / 10查 的详细资料至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单销货业务的分类恰当(分类)采用适当的会计科目表内部复核和核查检查会计科目表是否适当检查有关凭证上内部复核和核查的标记检查证明销货业务分类正确的原始证据销货业务的记录及时(及时性)采用尽量能在销货发生时开具收款账单和登记入账的控制方法内部核查检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销货业务检查有关凭证上内部核查的标记将销货业务登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对销货业务已经正确地记入明细账,并经正确汇总(过账和汇总)每月定期给顾客寄送对账单由独立人员对应收账款明细账作内部核查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较观察对账单是否已经寄出检查内部核查标记检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记将主营业务收入明细账加总,追查其至总账的过账表 11-2 分四栏,将与销货业务有关的内部控制目标、关键内部控制以及注册会计师常用的相应内部控制测试、交易实质性测试分类列示。下面介绍各栏目的内容及各栏目之间的关系:第一栏“内部控制目标” ,列示了企业建立销货业务内部控制的目标,也就是注册会计师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。第二栏“关键内部控制” ,列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的内部控制。设计销货业务内部控制,应达到相应的控制目标。无论其他目标的控制如何有效,只要为实现某一项目标所必需的控制不健全,则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大,并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。第三栏“常用的内部控制测试” ,列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系,注册会计师对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果,因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义。通常,根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如,内部控制如果是批准赊销后在顾客订货单上签字,则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字。第四栏“常用的交易实质性测试” ,列示了注册会计师常用的交易实质性测试程序。交易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系,它是证明第一栏中具体审计目标的证据,其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测试虽然与关键控制及控制测试没有直接的关系,但交易实质性测试的范围,在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性测试程序时,有些程序不管环境如何,是每一项审计所共同采用的,而有些则应视内部控制的健全性和控制测试的结果而定。当然,审计的重要性、以前期间的审计结果等因素,对测试程序的确定也有影响。 3 / 10表 11-2 的列示方法,目的在于帮助注册会计师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案。但它既未包含销货业务所有的内部控制、控制测试和交易的实质性测试,也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。一方面,被审计单位所处行业不同、规模不一、内控制度的健全程度和执行结果不同,以前期间接受审计的情况也各不相同;另一方面,受审计时间、审计费用的限制,注册会计师除了确保审计质量、审计效果外,还必须提高审计效率,尽可能地消除重复的测试程序,保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序,并按最有效的顺序实施审计测试。因此,在审计实务工作中,注册会计师应根据表 11-2 所列示的内容,从实际出发,将其转换为更实用、高效的审计计划。也正是由于被审计单位的上述特性,决定了下面将要讨论的销货业务的内部控制测试和交易的实质性测试都只是定性而非定量的,在具体审计时,注册会计师应当结合被审计单位情况,运用职业判断和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。二、销货业务的内部控制和控制测试注册会计师通常利用在了解被审计单位内部控制中所获取的资料来评价内部控制风险。下面结合表 11-2 讨论销货交易有关的关键内部控制和相应的控制测试。(一)适当的职责分离适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如,主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记,并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账,就构成了一项自动交互牵制;规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金,也是防止舞弊的一项重要控制。另外,销售人员通常有一种乐观地对待销货数量的自然倾向,而不问它是否将以巨额坏账损失为代价,赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此,赊销批准职能与销货职能的分离,也是一种理想的控制。单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立;单位在销售合同订立前,应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上,并与订立合同的人员相分离;编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离;销售人员应当避免接触销售现款;单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求,以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。注册会计师通常通过观察有关人员的活动,以及与这些人员进行讨论,来实施职责分离的控制测试。(二)正确的授权审批 对于授权审批问题,注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序:(1 )在销货发生之前,赊销业经正确审批;(2 )非经正当审批,不得发出货物;(3 )销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批;(4 )审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定,在授权范围内进行审批,不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务,单位应当进行集体决策。前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失;价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业定价政策规定的价格开票收款;对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。通过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批,可以很容易地测试出授权审批方面 4 / 10的内部控制的效果。(三)充分的凭证和记录每个企业交易的产生、处理和记录等制度都有其特点,因此,也许很难评价其各项控制是否足以发挥最大的作用。然而,只有具备充分的记录手续,才有可能实现其他各项控制目标。例如,有的企业在收到顾客订货单后,就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单,分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。在这种制度下,只要定期清点销售发票,漏开账单的情形几乎就不太会发生。相反的情况是,有的企业只在发货以后才开具账单,如果没有其他控制措施,这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。(四)凭证的预先编号对凭证预先进行编号,旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账,也可防止重复开具账单或重复记账。当然,如果对凭证的编号不作清点,预先编号就会失去其控制意义。由收款员对每笔销货开具账单后,将发运凭证按顺序归档,而由另一位职员定期检查全部凭证的编号,并调查凭证缺号的原因,就是实施这项控制的一种方法。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选出销售发票的存根,看其编号是否连续,有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。(五)按月寄出对账单由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单,能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息,因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更加有效,最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项,指定一位不掌管货币资金也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案,对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单,是十分有效的控制测试。(六)内部核查程序由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录,是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。表 11-3 所列程序是对相应控制目标的典型的内部核查程序。注册会计师可以采用检查内部审计人员的报告,或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。表 11-3 内部核查程序内部控制目标 内部核查程序举例登记入账的销货业务是真实的 检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证了解顾客的信用情况,确定是否符合企业的赊销政策销货业务均经适当审批 检查发运凭证的连续性,并将其与主营业务收入明细账核对所有销货业务均已登记入账 将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销货业务均经正确估价 将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对登记入账的销货业务的分类恰当 检查开票员所保管的末开票发运凭证,确定是否包括 5 / 10销货业务的记录及时 所有应开票的发运凭证在内销货业务已经正确地记入明细账并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账不仅明确了单位应当建立对销售与收款内部控制的监督检查制度,单位监督检查机构或人员应通过实施内控测试和实质性测试检查销售与收款业务内部控制制度是否键全,各项规定是否得到有效执行,而且明确了销售与收款内部控制监督检查的主要内容,包括:1.销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象;2.销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全,是否存在越权审批行为;3.销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定;4.收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账,应收账款的催收是否有效,坏账核销和应收票据的管理是否符合规定;5.销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全,退回货物是否及时入库。在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节,并且对被审计单位的控制风险做出评价后,注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在,或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行,或内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量,则注册会计师不应再继续实施控制测试,而应直接实施实质性测试程序。三、销货交易的实质性测试有些交易实质性测试程序与环境条件关系不大,适用于各种审计项目,有些则不然,要取决于内部控制的健全程度和控制测试的结果。接下来,我们按照表 11-2 中所列的顺序详细介绍常用的交易实质性测试程序,这些测试程序在审计中常常被疏忽,而事实上它们恰恰需要注册会计师给予重视并根据它们做出审计决策。事先需要指出两点:一是这些测试程序并未包含销货交易全部的实质性测试程序;二是其中有些测试程序可以实现多项控制目标,而非仅能实现一项控制目标。(一)登记入账的销货业务是真实的对这-目标,注册会计师一般关心三类错误的可能性:(1 )未曾发货却已将销货业务登记入账;(2 )销货业务重复入账;(3 )向虚构的顾客发货,并作为销货业务登记入账。前两类错误可能是有意的,也可能是无意的,而第三类错误却是有意的。不难想像,将不真实的销货登记入账的情况虽然极少,但其后果却很严重,因为这会导致多报资产和收入。鉴别多报销货究竟是有意还是无意的,这一点非常关键。尽管无意的多报也会导致应收账款的明显增多,但注册会计师通常可以通过函证轻易发觉。对于有意的多报就不同了,由于作假者试图加以隐瞒,使得注册会计师较难发现。在这种情况下,注册会计师就有必要制定并实施适当的实质性测试程序以发现这种有意的多报。如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货,取决于注册会计师认为可能在何处发生错误。对“存在或发生”这-目标而言,注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时,才实施实质性测试。因此,测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质: 6 / 101.针对未曾发货却已将销货业务登记入账这类错误的可能性,注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录,追查有无发运凭证及其他佐证凭证,借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑,就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录,测试存货余额有无减少。2.针对销货业务重复入账这类错误的可能性,注册会计师可以通过检查企业的销货交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。3.针对向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账这类错误发生的可能性,注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单,以确定销货是否经过赊销批准手续和发货审批手续。检查上述三类多报销货错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货,则记录入账的销货业务一开始通常是真实的;如果贷方发生额是注销坏账,或者直到审计时所欠货款仍未收回,就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等,因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。当然,只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时,才有必要进行上述实质性测试。(二)已发生的销货业务均已登记入账销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题,因此,通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是,如果内部控制不健全,比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序,就有必要进行交易实质性测试。从发货部门的档案中选取部分发运凭证,并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账,是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试,注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档,这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的:前者用来测试遗漏的业务(“完整性”目标) ,后者用来测试不真实的业务(“存在或发生”目标,即真实性目标) 。测试真实性目标时,起点是明细账,即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本,追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单;测试完整性目标时,起点应是发货凭证,即从发运凭证中选取样本,追查至销售发票存根和主营业务收入明细账,以测试是否存在遗漏事项。设计真实性目标和完整性目标的审计程序时,确定追查凭证的起点即测试的方向很重要。例如,注册会计师如果关心的是真实性目标,但弄错了追查的方向(即由发运凭证追查至明细账) ,就属于严重的审计缺陷。在测试其他目标时,方向一般无关紧要。例如,测试交易业务的估价时,可以由销售发票追查发运凭证,也可以反向追查。(三)登记入账的销货业务的估价准确销货业务的估价准确包括:按定货数量发货,按发货数量准确的开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面,每次审计中一般都要作实质性测试,以确保其准确无误。典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是,以主营业务收入明细账中的会计分录为起点,将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价,通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对,其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等, 7 / 10则应与发运凭证进行比较核对。另外,往往还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。将估价目标中的控制测试和实质性测试作一比较,便可作为例证来说明有效的内部控制如何节约了审计时间。很明显,估价目标的控制测试几乎不花多少时间,因为只需审核一下签字或者其他内部核查的证据即可。内部控制如果有效,实质性测试的样本量便可以减少,审计费用也因控制测试的成本较低而将大为降低。(四)登记入账的销货业务分类恰当如果销货分为现销和赊销两种,应注意不要在现销时借记应收账款,也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入,同样不要将营业资产的销售(例如房屋销售)混作正常销货。对那些采用不只一种销货分类的企业,例如需要编制分部报表的企业来说,正确的分类是极为重要的。销货分类恰当的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当,并以此与账簿的实际记录作比较。(五)销货业务的记录及时发货后应尽快开具账单并登记入账,以防止无意漏记销货业务,确保它们记入正确的会计期间。在执行估价实质性测试程序的同时,一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异,就可能存在销货截止期限上的错误。(六)销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总应收账款明细账的记录若不正确,将影响被审计单位收回应收账款的能力,因此,将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要。同理,为保证财务报表准确,主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。在多数审计中,通常都要加总主营业务收入明细账数,并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账,以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。不过这一测试的样本量要受内部控制的影响。从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账,一般与为实现其他审计目标所作的测试一并进行;而将主营业务收入明细账加总,并追查、核对加总数至其总账,则应作为单独的一项测试程序来执行。过账、汇总目标与其他目标的区别是,过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入明细账、应收账款明细账和过入总账三项,并从其中之一追查其他两项。如果加总与比较只限于这三者,即属于过账、汇总目标的测试。其他目标,如估价目标等,其测试还要包括凭证之间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。因此,由销售发票存根追查核对主营业务收入明细账或应收账款明细账,是估价目标的测试程序,而由主营业务收入明细账分录追查核对应收账款明细账,则是过账、汇总目标的测试程序。四、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试以上以企业每项内部控制为单位,对与销货业务特别是赊销业务有关的关键内部控制和相应的控制测试进行了讨论,并按表 11-2 所列顺序研究了销货业务常用的实质性测试。销售与收款循环包括销售与收款两个方面,在内部控制健全的企业,与销货相关的收款业务同样有其内部控制目标和内部控制。尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同。而使得其与收款业务相关的内部控制内容有所不同,但以下与收款业务相关的内部控制内容是应当共同遵循的:1.单位应当按照现金管理暂行条例 、 支付结算办法和内部会计控制规范- 货币资金(试行) 等规定,及时办理销售收款业务。2.单位应将销售收入及时入账,不得账外设账,不得擅自坐支现金。销售人员应当避 8 / 10免接触销售现款。3.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收,财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。4.单位应当按客户设置应收账款台账,及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料。并对客户资料实行动态管理,及时更新。5.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构,由其进行审查,确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账,应查明原因,明确责任,并在履行规定的审批程序后做出会计处理。6.单位注销的坏账应当进行备查登记,做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账,防止形成账外款。7.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据,对于即将到期的应收票据,应及时向付款人提示付款;已贴现票据应在备查簿中登记,以便日后追踪管理;并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。8.单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符,应查明原因,及时处理。注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确定关键的内部控制,并对其实施相应的控制测试和交易的实质性测试。与销货业务测试一样,收款业务中的控制测试的性质取决于内部控制的性质,而收款业务的实质性测试韵范围,在一定程度上要取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于销售与收款业务同属一个循环,在经济活动中密切相连,因此,收款业务的一部分测试可与销货业务的测试一并执行,但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。 9 / 10 10 / 10
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