预算规划程序

第四章 预算规划程序4.1 预算规划程序企业预算程序主要有三种类型，由上至下式，由下至上式，由下而上然后再由上而下。前一种形式又被称为权威制预算，后两种被称为参与制预算。4.1.1 自上而下的权威制预算权威制预算是指由公司总部的高层管理者制定预算，下级经营单位和部门很少能参与到预算编制过程中，因而对预算数额的确定没有影响力。高级管理层以下的各级单位接受上级下达的预算并要求实现该预算目标。这种权威制预算又有两种形式，一种形式是由高层管理者编制和下达整个组织的预算，包括较低层次的经营预算，在这种形式中，预算由高级管理层（董事会或委托预算委员会）按照战略管理需要，结合股东大会意愿及企业所处行业的市场环境而提出，预算是全面而详细的，各责任单位只是预算执行主体；而另一种更为常见的形式则是由高层管理者确定每一个经营单位和部门的预算目标，然后由中低层管理者来编制出能够实现目标的详细预算。正如所有的方法那样，权威制预算既有好处也有不足。它的最大好处主要有以下三点：1.管理效率高在总部完成大部分预算可以减少其他预算程序中常见的持久费力的讨价还价现象，避免了各经营单位和部门在协调预算时可能引起的各种矛盾，另外涉及人员少可以缩短编制预算的时间。2.保证整体战略目标的贯彻由企业高层编制预算可以保证将战略思想和规划贯彻到预算中，例如，公司计划要重组，或剥离出售或欲并购某个部门或业务，这个意图自然应反映在预算中，但是如果让下级单位编制预算，他们可能不会了解重组的意图和可能的举措，也就不会在预算中考虑这些问题。高级管理层编制预算能够保证将公司整体层面的活动反映在预算中。3.协调功能强一般来说中层管理者很难看到或预测到一个部门的活动对其他部门产生的影响，但是在高层，部门、经营单位之间的关系就很容易看清楚了。这样，如果由高层管理者编制预算，这些公司内部各单位之间的相互影响和作用都会反映在预算中。例如，公司将要推出一种新产品，而广告部门并不清楚这件事，因此，广告部门很可能会少作预算，除非预算程序中提供有效的交流机会。与推广新产品相类似的很多事情都会对整个组织带来一些潜在的影响，如除了增加广告费，推广新产品还可能需要额外的人员，同样的，如果没有有效的交流途径，或者新产品推广事项本身需要保密，人力资源部门也会低估预算。当单个部门或经营单位的预算数额受到其他部门或单位的影响时，也可能发生“双重预算（double budget） ”问题。而由公司总部编制预算、分配资源可以消除这一问题。权威制预算的缺陷有以下两点： 1.缺乏激励将中层和低层的管理者排除在预算程序之外，会使他们很难认可预算进而努力实现预算目标。权威制预算是直接下发指令，而人们一般都反感指令，人们更愿意努力去实现自己认可的目标而不是别人强加的目标。组织的整体目标还是要依赖于所有组织成员，特别是中层管理者的投入。一种极端的情况可能是，当中层管理者感到对所执行的预算没有任何影响力时，他们会为了能达到预算目标而操纵实际的业绩数据，或者是完全忽视预算。2.不够精确通常中低层管理者拥有一些高层管理者无法得到的重要信息，而权威制预算将这些最接近实际经营的人排除在外，实际上也失去了利用他们所拥有的专有知识和信息的机会。这些人是最直接、最准确地了解关键成本、收入动因的人，预算中没有包括这些信息，其准确度也就打了折扣。根据权威制的优劣性，这种方法一般应运用在高度集权的组织、生产经营单一化程度高的组织，以及总部与经营单位没有太多差别的小规模组织中。另外，这种方法还适用于企业的中低层管理者缺乏足够的知识和经验来编制有效预算的企业中。4.1.2 自下而上的参与制预算自下而上的预算程序与自下而上的预算程序相反，预算由组织的下级部门编制，如经营单位、部门或成本、利润中心等层次，然后汇总提供给高层部门。使用这种程序时，总部的管理主要是协调和最终审核批准预算。预算编制大纲和总目标由总部确定，但不再具体分解、下发到各部门。各部门编制自己的预算。这种方法也被看作是将自上而下的方法由高级管理层降到中级管理层使用，因为对于单个部门来说，尽管他们可以自己编制预算，但是还是存在着实现目标的约束，只不过目标约束来自中级管理层而不是总部。尽管这种预算大部分由经营单位和部门编制，但是同样需要集权管理，管理者必需将公司战略意图、长期使命以及近期目标充分、清楚地传达给参与预算编制的每个人，而且高层管理者必需明确谁来编制预算以及编制什么预算等问题。自下而上的预算程序具有如下优点： 1.员工参与和激励将中低层次的管理人员纳入预算程序中，可以更好的激励他们，使他们感觉到自己在组织中角色的重要性。他们会更为认真的考虑预算问题，因为他们不再被告知应该做什么而是自己表明下年能够作什么。员工会更容易实现自己负责设立的目标。2.增进不同部门之间以及同一部门内部的交流预算不可能由一个人完成，编制预算时人们需要通过相互的交流来获得必要信息，而且一个经营单位的活动常常会影响其他单位的活动，因此各经营单位的管理者需一起沟通交流以保证预算的准确，所以自上而下的预算程序增进了部门之间以及部门内部的交流。3.增加预算的准确度，使差异分析更具相关性由于预算是由那些最了解经营活动具体情况的人员编制的，预算的准确性会相应提高。而且在预算形成以后，那些经营层面的人员也最了解实际与预算之间产生差异的原因，他们能够更好的理解差异并采取适当的纠正偏差的措施。自上而下的预算程序存在以下几点不足： 1.耗费时间更多的人参与到预算程序中引起的一个主要问题就是与几个人完成预算比较，预算程序将更加的耗时费力，所以负责预算管理的人员应有效地管理人员和时间。使用自下而上编制程序时，预算安排中应包含组织的不同层级进行预算修订和审核的时间。当然，预算参与的人越多，预算编制需要的时间就越长。另外一个耗费时间的原因是自下而上的程序需要汇总和协调各个分预算，所需的时间视组织所运用的软件系统和参与人员的多少而定。2.可能会产生预算宽余当预算程序使组织中的员工对预算目标有影响力时，在对员工进行了激励的同时也会产生负面影响，那就是提供了留有预算宽余的机会，特别是在将预算目标用作业绩评价的标准的情况下，管理者和员工很可能会申请比实际需要更多的资金，或设置并不难达到的预算目标。如果这种高估或低估预算成为了企业内部的约定成俗的习惯，那么这样预算是缺乏准确性和有效性的。根据上述分析，可以得出结论：当组织中的下级管理者拥有编制预算最充分的信息和最有能力时，该组织应该使用自下而上的预算编制程序。或者说，当高层管理者缺少所有经营活动的详细、准确的信息和知识时，如在一个大型集团公司中，或者在多元化经营程度高、拥有多个分部的公司中，下级管理者编制的预算会比总部编制的更为准确、有效，应该自下而上的编制预算。另外，自下而上的预算应该运用在高层管理者对下级充分信任、下级各部门之间有良好沟通的情况下。4.1.3 自下而上自上而下的参与式预算自上而下的预算和自下而上的预算都有各自的不足，前一种方法过于集权，而后一种方法又集权不够。所以大多数组织都采用这两种方法的混合形式，如先自下而上再自上而下，在这种混合的方法中，下级管理者将编制好的预算提交给上一级的管理者，由上一级的管理者审查和修订预算。这种预算程序的突出特点是预算成为上级和下级管理者之间相互沟通、协商的过程，而不是前两种方法中单向传递的活动，这种上下级之间的沟通和协商对组织带来如下好处：1.减少信息不对称不少单位的经验表明，在上下级讨论（谈判）预算目标时，一般来说是上级说不过下级，因为下级比上级可能掌握更全面具体的客观情况。国外的研究也说明，当上下级预算目标不一致（上级期望高于下级）时存在这样的倾向，即有下级参与协商制定的最终预算目标可能低于无下级参与的预算目标；但是研究也发现，当上下级之间信息不对称程度较低时， “预算宽余”倾向会减弱。对上述现象可以从不同角度来认识，最直接的结论可能是：参与制预算和信息不对称共同构成预算宽余的条件；其次，上述观察可以间接地解释我国企业预算中的所谓“不讲理”现象，即上级知道下级肯定“留了一手” ，但不知道留在何处，因此“集权”式的预算就会找到支持的理由：当上下级谈判陷入僵局时，只能采用下级服从上级的办法。但是对上述现象的研究还可能得到更有意义的提示：参与制预算可以成为逐渐减少信息不对称的工具，在不断进行的上下级交流沟通中，上级可能对下级的情况有更深入的了解，预算会逐渐科学化合理化，从而更好地发挥管理控制作用。也就是说，上下级之间的信息不对称虽然是客观存在，但是通过工作方法和信息工具的改善，在一些关系重大的问题上，降低信息不对称的程度是有可能的，混合式的参与制预算可以起到这种作用。2.压力传递国外学者还发现另一种现象，即当上下级预算目标不一致（上级期望高于下级）时存在这样的倾向，即有下级参与的最终预算目标会高于下级初始预算目标。有学者把这种现象解释为交易中的相互让步，或者下级屈服于上级权威的结果，可能都是有道理的，不过理解上似乎消极成分多一些。其实，上述现象还可以做更积极一些的解释，类似于“邯钢”的“压力传递” 。一般看来，处于较高层的位置，对企业所处的外部环境可能了解的更清楚一些，当今世界的全球化经济特征，使几乎所有的企业都面临巨大的生存压力，恰似“逆水行舟，不进则退” 。这种压力可能较低层的管理者感受没有上层那么深刻，因此在下级参与预算的过程中，通过上下级的沟通交流有助于上下级目标的协调一致，使下级理解企业的困难，愿意和上级一起努力，共渡难关。使用自上而下自下而上预算程序的关键在于要界定清楚每个人的权责，上级管理者太多的命令和决断会使下级的参与失去意义，预算变成上级的预算；而过少的控制同样也会使预算程序出现问题。关键要掌握好分权与集权的尺度，在权衡过程中要考虑到对员工的激励、员工的接受程度、控制力以及对预算程序的管理等多个因素。在决定每个经营单位在预算程序中的分权程度时，应考虑以下一些问题：*谁对利润或亏损负责?*谁最能够控制经营活动以实现预算目标? *谁最能确定预算差异的原因所在?*是否存在下级管理者无法认识到的会影响预算方案的其他事项?*下级管理者是否有能力编制有效的预算?*下级管理者在编制预算中是否利用了高层管理者无法获得的信息?*下级经营单位的独立性如何?*组织的集权、分权程度如何?是否需要改变? *将在哪些层次上进行预算修订?*预算的详细程度如何?4.1.4 预算编制程序选择的经济学解释预算编制程序中集权与分权的决策问题，实际上是一个如何将信息与决策权相配比的问题。哈耶克是最早指出知识及其分布对于一个运转良好的经济的重要性的经济学家之一。他认为社会的经济问题并不仅仅是一个如何配置“给定”资源的问题，同时也是一个利用知识的问题，一个组织的效能取决于决策权威和对于决策很重要的知识之间的配置关系。当知识对决策有价值时，将决策权与有助于决策的知识结合起来是有益的。有两种基本方式来完成知识和决策权的结合，一种是把知识传递给那些有决策权的人，另一种是把决策权传递给拥有相关知识的人。实行权威制预算的组织要研究的是如何进行组织内决策知识的有效传递问题，实行参与制预算的组织则研究如何将预算编制的确定权授予掌握相关知识的人。知识的传递需要成本，成本的大小取决于知识的种类、组织环境和技术等因素，人们将它称之为信息成本。同样，授权也会发生成本，那是因为人们都有各自不同的利益目标，都有促使自身利益最大化的动机，因此将预算目标的决定权授予掌握相关知识和信息的个人，预算宽余问题就会产生，这也是人们所说的代理成本。因此，在预算编制中绝对的集权和分权都可能造成组织效率的损失，一定程度的分权应该是最佳的，也就是说在预算编制中员工的参与程度取决于由劣质信息导致错误决策的成本与由不相容目标导致错误决策的成本之间的平衡。因此，影响预算编制参与程度的因素包括组织的规模与结构特征、组织的信息技术状况、组织所面临的经营环境的变化速度、管理当局的管理控制手段以及预期预算的复杂程度等。4.2 参与制预算的实证检验结果综述4.2.1 参与制预算对组织绩效的影响对于参与制预算的研究，按照内容大致可以分为两类，一类是研究参与制预算的实施条件和原因，如环境的不确定性、组织的结构和技术变量以及所在国家的文化传统等；另一类则是研究参与制预算的效果，如激励效果、满意度和组织业绩等，但到目前为止多数研究都致力于检验参与制预算究竟是否有效，很少关注在什么样的条件下它是有效的问题，也就是说，第二类研究居多。据统计，从 1970 年到 1990 年之间，在国外知名会计杂志共发表了 28 篇有关参与制预算的文章，其中 24 篇文章都是通过试验或调查的方法检验参与性预算的效果，仅有两篇文章研究了参与制预算的决定因素。这种没有将原因和结果联系的研究方法导致的后果就是没有一个关于参与制预算的完整、一致的结论。尽管理论上都肯定地认为参与制预算更具激励作用，能够提高协同效果和经营绩效，但当对这一命题进行实证检验的时候，人们遗憾地发现并没有一致性的结果出现，Greenberg Nouri 在进行了大量的详细调查之后发现预算参与带给组织的效用存在着极大的差别，参与制预算与员工满意度、组织业绩之间的关系多种多样，从强势正相关到弱式正相关、负相关和不相关。人们发现并不是由于研究方法的差异导致了结果的不同，更重要的人们大都忽略了参与制预算发挥作用的前提条件，即在什么条件下参与制预算是有效的。大多数研究都只研究参与制预算与工作态度、激励性、业绩等结果因素的关系，而没有研究它的起因和条件，参与制预算的研究结果之所以多样化源于不完善的研究模式。人们逐渐认识到应将参与制预算运行的特定环境和条件与特定的结果相联系，以便于对参与制预算的全面了解。Michael D.Shields 和 S.Mark Young 认为组织内部上下级之间信息不对称是实施参与制预算最为主要的原因，通过参与制预算可以分享信息并提供激励，同时为了防止信息不对称带来的负效应，需要建立以预算为基础的报酬计划以激励下级管理者提供真实信息，这样在参与制预算和以预算为基础的报酬计划的双重影响下，组织绩效可以得到改善。他们通过对标准普尔的 500 家企业的数据分析证实了以下四个命题，（1）信息的不对称程度与参与制预算的使用正相关；（2）参与制预算的使用与以预算为基础的报酬计划正相关；（3）信息的不对称程度与以预算为基础的报酬计划正相关；（4）以预算为基础的报酬计划与公司整体业绩正相关。同时他们还建议可以将以下一些因素作为参与制预算的起因或条件进行与结果相关的研究：（1）积极改变员工工作态度、行为和业绩的期望；（2）强化一种组织文化；（3）提供一种组织学习的机制。另外还有研究发现预算的重要性、预算的参与|生以及任务的特性（不确定性和困难性）这三个因素的相互作用影响着组织的绩效。首先是 Browenll 和Dunk 提出对预算的重视程度及预箅的参与性之间的咒系影响着产出变量，如工作的紧张度或业绩等，他们认为对预算毫视程度必须与预算的参与稃度相互配比才能取得期颦的绩效。 ，如果预算在组织的绩效管理中很重要，预算目标的完成情况与奖惩系统密切相连，那么员工就有强烈的参与预算的要求，以确保预算目标的合理性。如果没有参与性，员工会对强制型的预箅目标产生怀疑从而不愿去执行，因此，预算重要性高的模式应该与商预算参与程度楠配比。相反,在预算重要性低的模式（即预算开标的完成情况与奖惩系统没响太多联系）中，也就没有必要造一般员工参与到预算目标的制定中了。Brownell 认为如果高参与度顼算与低重要|生预算搭配在一起会引起员工的不解，为什么他们会被要求参与制定不需他们负责的预算。所以，低预算重要性应该与低参与程度柏配比。实际上，各种结果说明预算的参与性对业绩并没有直接的影响,它依赖于其他的相关刚索，这些相关因素包括预算的激励性、环境的小确定性、控制系统的特点、组织的结构、与工作相关的信息分布、任务的难度以及上级的业绩评价方式等等，最近新发展的项因素是组织的公正性（Organizational Justice） ，它包括两个方面，一足结果的公正件，二足过程的公正性，公正性影响着员工的行为和态度，斟而影响业绩。 4.2.2 参与制预算对预算行为的影响下级通常会比上级掌握更多更准确的有关未来业绩或收益机会的信息，准确无误的进行信息交流会使整个组织提高计划、协调和业绩评价的效率。参与制预算就是这样一种促进信息交流的手段，但是如果预算被用作事后业绩评价的标准时，下级管理者和员工就会倾向于采用预算宽余行为。预算宽余是组织中典型的功能失调（dysfunctional）问题，它会引起成本上升、盈利机会丧失以及决策失误等。下级员工知识的专有性、未来产出的不确定性以及预搠失误的概率都使高层管理者无法判断预算中隐台的预算宽余的大小，因而预算宽余一直是人们研究预算程序时十分关注的问题。人们九都认为预算宽余是参与制预算带来的必然结果，其实并不尽然。参与制预算为预算宽余的产生提供了可能性，根据委托代理框架，预算宽余还受以下四点的影响：（1）上级（委托人）与下级（代理人）之间在下级的努力程度和产出的潜力方面存在着信息不对称；（2）下级的努力程度与产出结果之间存在着不确定性；（3）上下级目标之间存在冲突；（4）下教管理者和员工存在机会主义和自立倾向。在委托代理框架内，个人都是经济理性人，是自剥的，会根据预计可能得到的收益和效用选择付出和努力的程度，并不考虑其他人的效用和 些抽象的诸如诚实、公正之类的价值，所以下级会在参与预算编制的时候留出预算宽余。另外，人们发现下级的风险偏好、组织的报酬训划类型等因素也影响着预算宽余的程度。Young 通过宾证研究检验了下级的风险俯好和信息不对称在小确定环境下对预算宽余的影响。他发现。风险回避型的下级人员比非风险回避型的下级人员带来更多的预算宽余，但信息的不对称性并没有对预算宽余带来明显的影响，信息操纵是通过向上级隐藏或披露下级的实际业务能力来实现的。Chow 和 Waller 等人的研究发现在参与制预算中是否存在信息不对称问题和报酬计划的类型共同影响着预算宽余和业绩。根据报酬与预算业绩的关系，人们将报酬计划分为两种类型，宽余导向的报酬计划（slack-in-ducing pay scheme） ，其特点是下级的收入与超额完成预算的业绩戚成正比，用公式表示应该是：B=B+a（Y-Y）其中 B 是下级的奖金收入，B是完成预算的摹本收入，Y 是其实际业绩，Y是预算目标，a0。之所以将这种报酬计划称之为宽余导向，是因为实际业绩超出预算越多，员工得到的报酬就越多，这在一定程度上会诱导他们在参与预算编制时设置更为容易或更低的日标，从而产生预算宽余。另一种类型是事实导向的报酬计划（truth-inducing pay scheme） ，其特点是将下级的收入与预算的完成情况及预算的准确度同时正相关，从而抑制下级虚报预算的行为，用公式表示如下：B=B+b（Y-Y）+a（Y-Y） YY B=B+b（Y-Y）+c（Y-Y） Y0，当预算是客观准确的时，寅际业绩超出预算会得到奖励。人们认为这种报酬计划模式可以诱导下级在参与预算时提供真实信息，减少预算宽余的动机。Chow 和 waller 的研究结论是当组织中上级与下级之间存在着关于业绩信息的不对称现象时，事实导向的报酬计划（truth-inducing pay scheme）可以明撼的减少预算宽余的发生，但是当信息不对称的条件不存在时，两种报酬计划下的预算宽余现象没有差别。所有的试验研究还表明了一个事实就是非货币因素也影响着预算宽余行为。研究发现事实导向的报酬计划并小能完全消除预算宽余行为，而在宽余导向的报酬计划下下级的预算宽余程度也是有限度的，如 Wallero 发现在事实导向的报酬计划中下级的预算宽余一般是坝计绩效的 5，而存宽余导向的报酬计划中预算宽余常为预计绩效的 24，其他研究也有类似的发现。这一现象反映出些道德因素或是埘名誉的考虑也影响着下级的预算行为。 综上所述，参与制预算程序为下级留出预算宽余提供了条件，但是预算宽余行为同时还取决于组织的其他条件，如信息分布状况、报酬计划类型、员工自身的风险偏好以及其他的社会、文化因素。在信息不对称情况下，采用事实导向的报酬计划是控制预算宽余的一个较好的方法