生产制造内部控制与核算规程设计 (2)

1第三节 生产制造内部控制与核算规程设计生产制造业务是企业核心业务之一，其业务质量与耗费水平直接影响企业产品质量与成本，因此，加强生产制造业务的内部控制制度设计与成本核算方法与业务程序的设计是企业实施成本领先战略，增强竞争能力的关键环节。生产制造业务内部控制与核算规程设计的实质就是要设计出一个将产品成本核算与产品生产耗费控制相结合，并将其落实在产品成本核算过程中，即各项生产费用数据的收集、加工、账务处理和报告之中。16-3-1 生产制造的内部控制要求与内容一、生产制造的内部控制要求生产制造业务在实质上是一种从货币资金到原材料、生产设备，再到加工中的在产品，最后形成库存商品的资金循环过程。这一过程的起点是制订生产计划，而终点是完工产品经检验合格后验收入库或直接发出给购货商。在生产制造业务过程中，产品生产数量的多少、质量是否符合设计要求、单位产品成本高低等直接影响企业存货价值、产品销售收入及产品销售成本，并最终影响企业的市场竞争力。因此，为了生产出符合用户需要的产品，减少商品库存，降低产品生产成本，实现良好的财务状况和经营成果，企业必须建立一套行之有效的生产制造业务内部控制制度。生产制造的内部控制要求包括：正确及时反映生产费用，厉行节约；正确计算产品实际总成本和单位成本，揭示其构成内容；划清各种费用界限，控制成本开支，提供降低成本的途径；正确反映在产品增减变动和结存情况，保护财产安全完整，强化成本管理；建立成本责任制，考核成本责任。二、生产制造的内部控制内容生产制造业务内部控制的主要内容包括生产制造计划控制制度和产品成本核算控制制度。（一）生产制造计划控制制度生产制造计划控制是整个生产制造业务内部控制的起点，也是对生产制造过程进行有效控制的重要依据，可以分为确定生产需要和制订生产制造计划两部分。1.确定生产需要生产需要总体说来是根据销售需要确定的，而销售需要的确定又取决于市场需求和企业的生产组织形式。对于大多数企业来说，生产组织不外乎表现为两种形式：一是自产自销的生产组织；二是按某一特殊订单的要求组织生产。第二种生产组织形式下的生产需要确定比较简单，只要按照特殊订单采购材料，按产品质量、数量和交货时间组织生产即可。而在第一种生产组织形式下，企业的生产需要必须通过销售计划和现有产品存货水平两个要素来计算确定。这时企业必须建立销售计划制约生产计划、生产计划变动适应销售计划变动的计2划控制制度和产成品最低存量保持制度。如果销售计划的制定不切实际，销售计划与生产计划不衔接，必然会导致原材料或产成品的供不应求而损失销售额，或形成原材料、产成品的大量积压，造成企业财务状况的恶化。可见，确定生产需要是一种决策行为，它必须由企业主要领导或其授权的人员组成决策委员会，依据相关信息进行科学分析、正确判断、审慎决定，并形成规范的决策制度，明确决策责任。2.制订生产制造计划确定生产需要后就可以制订生产制造计划。由于生产制造计划的制订约束企业生产投入的多少，并影响未来产品的销售情况，企业在制订生产制造计划的过程中应注意征求各方面的意见，尤其应注意与销售计划的协调一致。在制订的生产制造计划中，除了标明产品投产数量、生产开始日期、产品完工日期、质量标准以及生产单位（车间）等内容外，还应尽可能准确地估算出产品生产所耗用的材料、工时和生产成本，从而为生产制造过程的实际成本控制提供依据。 （二）产品成本核算控制制度产品的生产制造过程开始以后，随原材料的投入、人工工时的发生与机器设备的运转，各项生产费用也就随之出现。这时将产品制造过程中发生的生产耗费正确及时地归集和分配到各种产品中去，提供产品成本核算资料，并监督各项生产费用发生的合理性，严格控制不应该发生的生产耗费，降低产品成本等问题就成为重要的管理工作。这些工作的最终效果必须依靠设计并执行健全的成本核算制度来保证。产品成本核算控制制度一般由三个相互联系的控制制度构成，分别是成本核算的基础工作控制制度、成本责任控制制度和成本核算方法控制制度。1.成本核算的基础工作控制制度为了保证成本核算的质量，企业要重视做好成本核算的基础工作，没有健全的基础工作，成本核算就不能顺利进行。成本核算的基础工作控制制度是成本核算控制制度的基本条件，是成本核算控制制度有效运行的重要前提。成本核算的基础工作控制制度主要有：（1）建立和健全有关成本核算的原始记录制度，并建立合理的原始凭证传递流程所谓原始记录是指利用具有不同格式的原始凭证，对企业生产制造业务过程中发生的各项生产耗费所进行的最初记录。企业中反映材料耗费情况的原始记录主要有材料的领料单、退料单、月末根据领料单和退料单汇总编制的材料费用分配表、材料盘点溢缺报告单等；反映人工耗费情况的原始凭证主要有出勤记录、产量工时记录、根据出勤记录和产量工时记录编制的工资结算表等；除此以外，辅助生产车间生产费用按一定的方法在各受益对象之间的分配表、基本生产车间间接费用按一定的方法在各成本计算对象之间的分配表、废品损失的计算表、产成品和自制半成品的交库单等也都是重要的反映生产耗费的原始记录。原始记录上要正确填写业务内容、数量、单位和金额，经办人员的签名或盖章等。原始记录应及时传递，不得积压。成本会计部门要会同其他相关部门制定原始记录的传递程序，实际工作中最好用专门符号绘制流程图，以指导并加强企业的内部控制。（2）制定合理的消耗定额，完善定额管理制度所谓定额，是指企业在一定生产技术、组织管理条件下，对人力、物力、3财力的配备、利用和消耗以及获得的成果等方面所应遵守的标准或应达到的水平。如产品的材料消耗定额（生产每单位产品或完成每单位工作的材料消耗量）工时消耗定额等。利用定额可以查明生产过程中实际消耗量与定额的差异及其原因，明确相关责任。同时定额的制定有利于企业实行例外管理原则，即对产生重大差异的事项进行重点管理。这样就能抓住显著的、突出的问题，解决生产中发生差异的关键问题，从而加强成本的控制，降低产品成本。定额既要先进，又要切合实际。（3）制定内部结算价格和内部结算制度采用内部结算价格在企业各部门、车间之间相互进行结算，可以明确经济责任，简化和减少核算工作，并便于考核各单位的成本计划的完成情况。常以生产制造的标准成本或成本加成的方法或市场价格来确定内部结算价格。合理的转移价格必须为转出和转入双方都能接受，必须对转出和转入双方都有利，必须同时有利于企业管理。企业制定的内部结算价格应相对稳定，由企业统一颁布，各部门、车间遵照执行。内部结算价格应根据市场的变化和生产技术的发展予以修订。2.成本责任控制制度成本责任控制制度就是通过设置成本费用责任中心，明确责任中心的成本控制目标，并将成本控制目标作为考核其成本责任或管理业绩，并据以实施奖惩的一种成本管理制度。成本费用责任中心大多是生产部门、劳务提供部门以及给予一定费用指标的管理科室。需要强调的是，成本责任控制制度所确定的成本控制目标要以各成本费用中心的可控成本为依据。所谓可控成本是指符合下面三个条件的成本：其一，责任中心能够通过一定的方式了解将要发生的成本；其二，责任中心能够对发生的成本进行计量；其三，责任中心能够通过自己的行为对成本加以调节和控制。成本的可控与不可控是相对而言的，它与责任中心所处管理层的高低、管理权限的大小以及控制范围的大小有着直接的关系。对于企业来说，所有的成本都应被看作可控成本，而对于企业内部的各个管理层次和责任中心来说，则既有其各自的可控成本，又有其各自的不可控成本。因此，企业在进行成本责任控制制度设计时，一项核心工作就是要解决相对于某个责任中心而言其可控成本项目，并以此为基础确定控制目标和责任奖惩。3.成本核算方法控制制度成本核算方法控制制度主要表现在如何根据企业生产特点和管理要求，正确选择成本核算方法。企业生产特点对产品成本核算方法的影响，主要表现在成本计算对象的确定、成本计算期的选择、生产费用在完工产品和在产品之间的分配等三个方面。企业采用何种成本核算方法计算产品成本，除了考虑生产特点外，还必须结合企业成本管理的要求，从而确定出适合企业生产特点和管理要求的成本核算方法。企业的生产特点和管理要求对产品成本核算方法的影响是多方面，这也决定了每一种成本核算方法都有其自身的适应范围，成本核算方法控制制度就是保证企业选择科学合理的成本核算方法的内部控制制度。16-3-2 生产制造核算方法的设计4一、实际成本核算方法的设计从会计核算的角度看，生产制造业务的重要内容是对构成产品成本的各项费用发生情况进行数据的收集、加工和整理，确定产品成本，这就需要健全的成本核算基础工作。因此，实际成本核算方法设计的一个基本前提就是做好各项基础工作的设计，这些基础工作设计主要包括四个方面：（一）成本开支范围的设计在成本开支范围中必须明确规定哪些费用应计入产品生产成本，哪些费用不能计入产品生产成本，这既是正确反映企业产品生产消耗水平的需要，同时也是企业保持成本计算 El 径一致的需要。企业成本的开支范围和标准在企业财务通则 、 企业会计准则和企业会计制度中都作了原则性的规定，企业必须遵循这些原则并结合企业自身的特点，按照以下几个方面的原则制定具体细则：一是正确划分资本性支出和收益性支出的界限；二是正确划分应计入产品成本费用和不应计入产品成本费用的界限；三是正确划分各个会计期间的费用界限；四是正确划分各种产品应负担的费用界限；五是正确划分完工产品和在产品成本的界限。成本开支范围一经确定，要保持相对稳定，以保证成本计算口径的一致。（二）制定各项消耗定额制定各项消耗定额是企业实施定额管理的前提，也是企业编制责任成本预算，进行责任成本控制的基础。合理制定各项消耗定额，就是在正常的生产条件下，多数部门或职工经过努力能够达到、少数部门或职工能够接近、个别部门或职工可以超过的定额水平。制定各项消耗定额是一项复杂而细致的工作，它需要根据消耗定额的不同种类、不同的生产技术和组织条件，结合企业现实的管理水平，采用不同的方法，综合考虑相关因素计算确定。具体说来，常用的方法有以下四种：1.经验估计法是根据熟练工人、技术人员和定额管理人员的经验数据，直接估算定额水平的一种方法。这种方法的优点是简单易行，制定过程短，工作量小，成本较低；缺点是容易受到估计人员的主观因素影响，技术依据不足，准确性较差。2.统计分析法是根据历史统计资料，经过加工整理，结合企业未来的生产、技术、组织条件和管理方法的变化等因素，进行分析对比，从而确定定额水平的一种方法。这种方法的优点是以大量的统计资料为依据，而且考虑了未来因素的变化，确定的定额比较准确可靠；缺点是容易受历史资料平均数的影响，确定的定额水平比较保守。3.技术测定法是依据利用技术测定所得到的实际资料为基础，充分考虑未来可能发生的各种变化情况，计算确定定额水平的一种方法。这种方法的优点是比较科学；缺点是制定过程比较复杂、工作量大、成本较高。4.类推比较法是通过与同类型产品或工序的典型定额标准进行对比分析后，估算定额水平的一种方法。这种方法的优点是简单易行、工作量小、成本较低；缺点是准确性在很大程度上受限于选出的典型定额标准的先进性和合理性。企业究竟采用何种方法制定各项消耗定额，应综合考虑企业的生产特点、管理水平、定额5制定人员的业务能力等方面的实际情况，必要时也可以将几种方法结合使用。（三）建立和健全有关成本核算的原始记录制度原始记录是按一定格式用数字和文字记录企业生产经营活动的第一手资料。建立和健全有关成本核算的原始记录制度是正确进行成本核算、计算产品成本的基础。企业的生产经营特点和管理要求不同，使用的原始记录也不一样。由于记录的经济业务内容不同，各种原始记录的设计格式也有区别。在设计时要标明以下内容：原始记录的名称；使用或接受原始记录的单位名称；经济业务内容；经济业务发生的数量或金额；填写记录的日期；填写人或填写单位的签名或盖章；原始记录的编号和联次。企业原始记录一般由业务经办人员或专职人员填写，填写时要做到全面、真实、正确、及时。设计人员、成本会计人员要汇同业务经办部门或经办人制定原始记录的传递程序，确保原始记录的及时传递，加强企业的内部控制。（四）健全与成本有关的各项业务管理制度产品生产成本是企业的一项非常重要的综合经济指标，建立健全与成本有关的各项业务管理制度是高质量成本管理工作的基础。这些业务管理制度包括：财产物资的计价方法的确定；原材料、在产品、产成品等各项财产物资的收发、领退、转移、报废和盘点制度；固定资产使用、维修、折旧制度；职工考勤制度；费用报销制度等。二、计划成本核算方法的设计计划成本会计制度是指事前根据产品生产所需料、工、费的数量和金额与计划计算出计划成本，并将其与会计核算相结合形成的一种产品成本核算制度。计划成本会计制度的特点，是在计划成本的基础上计算实际成本，并利用计划作为标准与实际相比较，从而确定成本差异、分析差异形成原因。实质上它是一种将成本计算和成本控制相结合的会计管理制度，其主要任务是为企业的成本管理提供信息。在会计核算上，它最终还是要计算出完工产品的实际成本。计划成本会计制度包括标准成本会计制度和定额成本会计制度两种具体产品成本核算会计制度，本处选取标准成本会计制度的设计方法为例。（一）标准成本的分类标准成本是指经过仔细调查分析和运用技术测定等科学方法制定的在有效经营条件下应该实现的成本，是根据产品的耗费标准定额和耗费的标准价格预先计算的一种目标成本。企业采用的标准成本有多种，按照制定标准成本所依据的生产技术和经营水平分类，分为理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本。1.理想标准成本理想标准成本是现有生产条件所能达到的最优水平的成本，根据最少的耗费量、最低的耗费价格和可能实现的最高生产能力利用程度等条件制定。也就是说，它是根据资源无浪费、设备无故障、产出无废品、工时全有效的假设前提而制定的最低的标准成本。显然，由于其前提的苛刻，在现实经济生活中几乎无法实现，从而使得理想标准成本难于实际运用。2.正常标准成本正常标准成本是根据正常的工作效率、正常的生产能力利用程度和正常价格等条件制定的标准成本。这里所谓“正常” ，一般是指过去较长时期的实际数6据的统计平均值，是指过去较长时期内所达到的平均水平。因此，用它来评价各个时期的业绩，往往不符合实际，用它来控制成本也不够积极。正常标准成本-般只用来估计未来的成本变动趋势。 3.现实标准成本现实标准成本是根据适用期合理的耗费量，合理的耗费价格和生产能力可能利用的程度等条件制定的切合适用期实际情况的一种标准成本。它是企业通过有效的经营管理措施和努力应该达到的标准成本。这种标准成本包括了一部分理论上不应存在，而现实中尚不能避免的设备故障、人工闲置等，是一种切实可行的标准成本。现实标准成本相当于定额成本法中的定额成本。它的用量标准相当于消耗定额，标准用量相当于定额消耗量，标准价格相当于计划价格。标准成本计算法一般采用这种标准成本概念。（二）标准成本法核算程序标准成本核算法，也称标准成本会计，是成本会计的重要组成部分。它是指以预先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法，也是加强成本控制、评价经济业绩的一种成本控制方法。标准成本法的核心是按标准成本记录和反映产品成本的形成过程和结果，并利用成本差异分析实现对成本的控制。标准成本核算的基本程序如下：第一步，按照成本项目制定出各种产品的标准成本。第二步，依据产品的标准成本进行产品成本核算，其中“在制品” （“生产成本” ） “库存商品”和“半成品”账户的借贷方，都按标准成本登录。第三步，分成本项目计算产品实际成本与标准成本的各种成本差异，并设立对应的成本差异账户进行归集，以用来控制和考核产品成本。在各个成本差异账户中，借方登记超支差异，贷方登记节约差异。第四步，每月末根据各成本差异账户的借贷方余额编制成本差异汇总表，将各种成本差异余额转入“主营业务成本”或“本年利润”账户，计入当月损益。第五步，分析各种成本差异，找出产生差异的原因，确定成本责任，进行成本考核。由此可见，标准成本法的主要内容包括：标准成本的制定、成本差异的计算、成本差异的账务处理和成本差异的分析。其中，标准成本的制定是采用标准成本法的前提和关键，据此可以达到成本事前控制的目的；成本差异计算和分析是标准成本法的重点，借此可以促成成本控制目标的实现，并据以进行经济责任的考评。（三）标准成本的制定1.直接材料标准成本的制定直接材料标准成本需按两项标准确定：直接材料用量标准和直接材料标准价格。直接材料用量标准亦即材料消耗定额，是指单位产品必需耗用的各种直接材料的数额。直接材料用量标准通常应根据企业的产品设计、生产工艺状况，并结合企业的经营管理水平，考虑降低材料消耗的可能等条件制定，所以该标准的制定最好由产品设计部门及相关管理人员负责。材料价格因受诸多因素的影响，其标准的确定相对较难。通常，直接材料标准价格应能反映目前市价及未来市场的变动情况，考虑最有利的采购条件，如经济采购批量、最经济的运输等，而且应在征询采购部门的意见后制定。在此基础上，直接材料标准成本7可确定如下：直接材料标准成本=直接材料用量标准直接材料标准价格2.直接人工标准成本的制定直接人工标准成本由两项标准确定：直接人工用量标准和直接人工标准价格。直接人工用量标准即工时用量标准、工时标准或工时定额。工时既可以是指直接人工生产工时，也可以是机器工时。直接人工标准价格即标准工资率，通常可由劳动工资部门根据用工情况制定。在不同工资制度下，标准工资率有不同表现形式：采用计件工资时，标准工资率就是标准计件工资单价。采用计时工资制时，标准工资率就是单位工时标准工资率，其计算公式为：单位工时标准工资率=标准工资总额标准总工时 在此基础上，直接人工标准成本可确定如下：直接人工标准成本=工时标准标准工资率3.制造费用标准成本的制定制造费用标准成本由制造费用用量标准和制造费用标准价格两个因素决定。制造费用用量标准即工时用量标准，其含义与直接人工用量标准相同。制造费用标准价格即标准费用分配率。其计算公式为：标准费用分配率=标准制造费用总额标准总工时 在此基础上，制造费用标准成本可确定如下：制造费用标准成本=工时标准标准费用分配率由于成本按其性态，可以分为变动成本和固定成本。前者随着产量变动而变动；后者相对固定，不随产量变动而变动。因此，制造费用也分为变动制造费用和固定制造费用两类，其标准成本的制定也应在此基础上进行。4.标准成本卡为了便于计算和列示产品的标准成本，通常应为每一种产品设立一张标准成本卡。按成本项目、用量标准和标准价格，计算汇总每种产品的单位标准成本。（四）标准成本差异分析成本差异是指实际成本与标准成本之间的差额。计算和分析成本差异的目的在于明确差异的程度，找出差异发生的原因，并决定采取纠正差异的措施，及时改进，提高效率，确定差异责任的归属。1.成本差异的种类在标准成本计算法下，发生的成本差异是指实际成本偏离标准成本的差额。成本差异按照成本项目分类，可以分为直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用成本差异等。这些差异还可以按照差异发生的原因，例如用量差异（量差）和价格差异（价差）等进行划分。 2.成本差异分析的内容和方法进行成本差异分析是采用标准成本制度的关键，下面具体说明直接材料成本差异、直接人工成本差异、变动制造费用成本差异和固定制造费用成本差异分析的方法。（1）直接材料成本差异的分析直接材料成本差异是指直接材料实际成本与其标准成本的差异，它由直接材料用量差异和直接材料价格差异两部分组成。8直接材料用量差异是指由于直接材料实际用量与其标准用量的差异而导致的直接材料成本差异；直接材料价格差异是指由于直接材料实际价格与其标准价格的差异而导致的直接材料成本差异。其分析公式为：直接材料成本差异=直接材料实际成本直接材料标准成本直接材料用量差异=（材料实际用量材料标准用量）材料标准价格 直接材料价格差异=（材料实际价格材料标准价格）材料实际用量 直接材料用量差异的形成原因是多方面的，有生产部门的原因，也有非生产部门的原因。但总体来说，用量差异产生的原因主要有：产品设计变更，用料标准未作相应调整；制造方法或程序变更，用料标准未作相应调整；所用机器或工具变更；材料品质低劣，或规格不合；材料本身产量的变动；溢领材料，未予退库；操作工人的责任心强弱、技术状况、废品废料率的高低、设备工艺状况等，是材料用量差异的主要原因；材料质量状况、材料规格的适应程度等，也会导致材料用量差异。正因为此，材料用量差异的责任需要通过具体分析方能明确，但其主要责任部门往往是生产部门。材料价格差异是直接材料成本差异中不应由生产部门负责的成本差异。计算和分析材料价格差异，可以区分部门责任。材料价格差异的形成原因较为复杂，有主观原因，也有客观原因。如材料数量，不按标准采购量办理；达到最低存货量时，没有及时购补，导致以紧急方式采购，人为失去讨价还价的机会；采购时舍近求远，运费较贵，运输途中损耗增加；使用不必要的快速运输，增加运费；折扣期限内，误未付款，丧失优惠；市场价格的变动；供货厂商的变动；运输方式及其路线的变动；采购批量的变动等，都可能导致材料的价格差异。但由于它与采购部门的工作情况关系更密切，所以其主要责任部门是采购部门。（2）直接人工成本差异的分析直接人工成本差异包括直接人工效率差异和直接人工工资率差异。直接人工的效率差异即直接人工的用量差异，因为在既定产量下人工用量的多少反映着效率的高低；工资率差异即直接人工的价格差异，人工的价格表现为小时工资率。其计算公式为：直接人工成本差异=直接人工实际成本直接人工标准成本直接人工效率差异=（实际人工工时标准人工工时）标准工资率直接人工工资率差异=（实际工资率标准工资率）实际人工工时标准直接人工效率差异的形成原因也是多方面的，如：任用工人不当；工人工作调动频繁；工人对公司政策或领班措施不满；材料品质低劣；工人经验不足；工人技术状况、工作环境和设备条件的好坏等，都会影响效率的高低，但其主要责任部门还是生产部门。直接人工工资率差异的形成原因亦较复杂，工资计算方法变更；工人类别或工资率与所做工作不配合；季节性或紧急性生产；工资制度的变动、工人的升降级、加班或临时工的增减等，都将导致工资率差异。一般而言，这种差异的责任不在生产部门，劳动人事部门更应对其承担责任。（3）变动制造费用成本差异的分析变动制造费用成本差异由效率差异和耗费差异两部分组成。变动制造费用效率差异即变动制造费用的用量差异，是因实际耗用工时脱离标准而导致的成本差异；变动制造费用耗费差异即变动制造费用的价格差异，是因变动制造费用或工时的实际耗费脱离标准而导致的成本差异，也称变动制造费用分配率差9异。其计算公式为：=变动制造费用实际发生额变动制造费用标准成本费 用 差 异变 动 制 造=（实际工时标准工时）变动制造费用标准分配率 用 效 率 差 异变 动 制 造 费=（ ）实际工时分 配 率 差 异变 动 制 造 费 用 实 际 分 配 率变 动 制 造 费 用 标 准 分 配 率变 动 制 造 费 用上述公式中的工时既可以是人工工时，也可以是机器工时，这取决于变动制造费用的分配方法；公式中的标准工时是指实际产量下的标准总工时。变动制造费用效率差异的形成原因与直接人工效率差异的形成原因基本相同。变动制造费用耗费差异则是变动制造费用开支额或工时耗费发生变动情况下出现的成本差异，其责任往往在于发生费用的部门。（4）固定制造费用成本差异的分析固定制造费用成本差异是实际固定制造费用与实际产量标准固定制造费用的差异。其计算公式为：固定制造费用差异=固定制造费用实际发生额固定制造费用标准成本从上述公式可以看出，固定制造费用成本差异是在实际产量的基础上计算得出的。由于固定制造费用相对固定，一般不受产量影响，因此，产量变动会对单位产品成本中的固定制造费用发生影响。产量增加时，单位产品应负担的固定制造费用会减少；产量减少时，单位产品应负担的固定制造费用会增加。这就是说，实际产量与设计生产能力规定的产量或计划产量的差异会对产品应负担的固定制造费用产生影响。也正因为如此，固定制造费用成本差异的分析方法与其他费用成本差异的分析方法才有所不同。固定制造费用成本差异的分析方法通常有两差异分析法和三差异分析法两种分析方法。两差异分析法将固定制造费用成本差异分为耗费差异和能量差异两种成本差异。固定制造费用耗费差异是指实际固定制造费用与计划（也称预算）固定制造费用之间的差异。计划固定制造费用是按计划产量和工时标准、标准费用分配率预先确定的固定制造费用；固定制造费用能量差异是指由于设计或计划的生产能力利用程度的差异而导致的成本差异，也就是实际产量标准工时脱离设计或计划产量标准工时而产生的成本差异。其计算公式为：= 耗 费 差 异固 定 制 造 费 用 制 造 费 用实 际 固 定 制 造 费 用计 划 固 定= 制 造 费 用实 际 固 定 产 量计 划 分 配 率标 准 费 用= 制 造 费 用实 际 固 定 标 准 工 时计 划 产 量 分 配 率标 准 费 用10=（ ）能 量 差 异固 定 制 造 费 用 标 准 工 时计 划 产 量 标 准 工 时实 际 产 量 分 配 率标 准 费 用制造费用能量差异产生的原因有：订货减少；生产能量过剩；停工待料或修理机器；工人不足等方面。制造费用耗费差异产生的原因与人工效率差异产生的原因相同。两差异分析法比较简单。从上述计算公式可见，两差异分析法没有反映和分析生产效率对固定制造费用成本差异的影响。计算能量差异时，使用的都是标准工时，它说明的是按标准工时反映的生产能力利用情况。如果实际产量标准工时和计划产量标准工时一致，则能量差异为零。但是，实际产量的实际工时可能与其标准工时存在差异，而生产能力的实际利用情况更取决于实际工时而非标准工时。实际工时与标准工时之间的差异，属于效率高低的问题。因此，固定制造费用成本差异分析更多地采用三差异分析法。三差异分析法将固定制造费用的成本差异区分为耗费差异、能力差异和效率差异三种成本差异。其中，耗费差异与两差异分析法相同，其计算公式仍为：= 耗 费 差 异固 定 制 造 费 用 制 造 费 用实 际 固 定 产 量计 划 标 准工 时 分 配 率标 准 费 用能力差异是指实际产量实际工时脱离计划产量标准工时而引起的生产能力利用程度差异而导致的成本差异。其计算公式为： =（ ）能 力 差 异固 定 制 造 费 用 标 准 工 时计 划 产 量 标 准 工 时实 际 产 量 分 配 率标 准 费 用效率差异是指因生产效率差异导致的实际工时脱离标准工时而产生的成本差异。其计算公式如下：=（ ）效 率 差 异固 定 制 造 费 用 标 准 工 时计 划 产 量 标 准 工 时实 际 产 量 分 配 率标 准 费 用三差异分析法的能力差异与效率差异之和，等于两差异分析法的能量差异。采用三差异分析法，能够更好地说明生产能力利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况，并且便于分清责任。能力差异的责任一般在于管理部门，而效率差异的责任则往往在于生产部门。16-3-3 生产制造业务核算程序的设计一、生产费用归集分配方式设计产品成本核算的目的是正确计算出产品成本，其核心问题是生产费用按设定的成本计算对象进行归集和分配。生产费用归集分配方式的设计主要包括以下几个方面的内容：（一）成本计算对象的设计计算产品成本，必须首先确定成本核算对象。成本核算对象是为计算产品11成本而确定的归集分配生产费用的各个对象，即成本的承担者。确定成本核算对象是设置产品成本明细账、分配生产费用和计算产品成本的前提。一般情况下，成本核算对象都是产品，但因为不同企业产品的生产特点不同，管理要求不同，因而具体的成本核算对象也就不同。例如，在单步骤生产条件下，生产工艺过程不可能，或者不需要划分为几个生产步骤，因此只要求按照产品品种计算产品成本。而在多步骤生产条件下，由于生产工艺过程是由几个间断的、分散在不同地点进行的生产步骤所组成，为了加强各生产步骤的成本管理，往往不仅要求按照产品品种计算产品成本，而且还要求按照生产步骤计算产品成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本计划完成情况提供资料。如果管理上不要求按生产步骤考核生产耗费计算产品成本，也可以只按产品的品种计算成本。总之，企业生产的特点和管理要求对成本核算对象的确定有着较大的影响，成本计算对象的设计既要适应生产组织与生产工艺的特点，又要满足企业加强成本管理的要求。企业的生产组织、生产工艺特点与成本计算对象的一般关系见表 9-1。表 9-1 企业生产组织、生产工艺特点与成本计算对象生产组织 生产工艺特点 成本计算对象连续加工 产品加工步骤（需计算自制半成品）或产品品种（不需计算自制半成品）平行加工 产品品种大量生产连续加工 产品批别或产品加工步骤成批生产 平行加工 产品批别单件生产 平行加工 产品品种（二）成本项目设计1.成本项目的设计方法为了控制、考核与分析构成产品成本的各项生产费用的详细情况，在确定成本计算对象以后，还必须对构成产品成本的各项生产费用进行具体的分类，设计出各种成本项目。成本项目的设计有两种方法：（1）按其经济内容分类设置。设置外购材料、外购燃料、外购动力、工资、福利费、折旧费、利息和税金等项目。这种分类便于核算企业各个时期各种费用的实际支出水平，可以为核定企业流动资金定额和编制材料采购资金计划提供资料，但由于它不能提供构成产品生产费用的用途等资料，不便于分析各种费用的支出是否合理、节约，因而在实际工作中大多不采用这种分类方法。（2）按其经济用途分类设置。设置直接材料、直接工资和制造费用项目。在采用这种分类方法时，直接材料包括生产经营过程中直接用于产品生产或有助于产品形成的原材料、辅助材料、备用配件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品以及其他直接材料；直接工资包括直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴等；制造费用包括生产车间和辅助车间为组织和管理生产所发生的各项费用，如车间管理人员工资、车间房屋建筑物和机器设备的折旧费、租赁费、修理费、机物料消耗、水电费和办公费等。2.成本项目设计的原则12无论采用哪种分类方法设计成本项目，在设计时均需遵循以下四个原则：（1）成本项目的内容与采用的成本计算方法要保持一致。比如，要采用完全成本法时就要包括一些期间费用。（2）将尽可能多的成本项目归入直接成本内，从而减少间接费用分配造成的误差。（3）重要性与恰当性相结合。它一方面要求凡是在制造成本中占有较大比重的直接成本费用应以相应的成本项目单独列示，如企业发生的废品损失较多，应增设“废品损失”项目；另一方面要求成本项目的多少要恰当，分类不能过粗或过细。（4）根据各种间接费用的不同属性确定不同的间接费用归集方式，从而保持所有成本项目与成本分配基础之间具有相同或相似的因果关系对间接费用分配。为了详细记录产品生产所发生的各项生产费用，控制、分析和考核构成产品成本的各项生产费用发生的合理性，在确定成本计算对象以后，还应该对产品生产过程中发生的各种耗费进行进一步的分类，设计出产品成本项目。（三）生产费用分配标准的设计 1.确定生产费用分配标准的原则 生产制造业务过程发生的生产费用，有的可以直接计入产品成本计算对象，有的则需要按照一定的分配标准间接计入产品成本计算对象。如何确定科学、合理的生产费用分配标准来分配间接计入费用，就是生产费用分配标准设计应解决的问题，也是正确计算产品成本的必要条件。为了使设计出的生产费用分配标准科学、合理，在设计生产费用分配标准时应遵循以下原则：第一，相关性原则。这一原则要求待分配生产费用与分配标准之间要具有客观直接的相互依存关系。第二，作为分配标准的因素必须是数据资料易于取得、易于计量的。第三，分配标准的选择要有利于成本控制和成本考核，有利于企业加强成本责任管理。第四，生产费用分配标准一经确定，应保持一定时期的相对稳定。2.生产费用分配方法与分配标准生产费用分配的基本方法是比率法，即待分配的生产费用除以各分配对象的分配标准之和，计算出分配率，然后再用各分配对象的分配标准乘以分配率，就可计算确定各分配对象应分配的间接计入费用。其基本的计算公式是：分配率=分配对象各种产品分配标准总数某种产品应分配数额=该种产品分配标准数分配率 常用的几种生产分配标准如下：（1）材料费用的分配。间接计入产品成本的各项材料费用，可以按产品的产量、定额消耗量、定额费用、重量和体积比例等确定分配标准。（2）燃料费用的分配。它可以根据产品的重量、体积、所耗原材料的数量、所耗原材料费用、燃料定额消耗量或费用比例等确定分配标准。（3）动力费用的分配。一般按照产品的生产工时、机器工时或定额工时比例等确定分配标准。（4）工资及职工福利费的分配。一般按照产品的生产工时或定额工时比例等确定分配标准。（5）其他制造费用的分配。一般按照产品的生产工时、机器工时、定额工时、生产工人工资比例或年度计划分配率等确定分配标准。（6）辅助生产费用的分配。一般按直接分配法、交互分配法、顺序分配法、13代数分配法或计划价格分配法等确定分配标准。（四）完工产品成本和在产品成本划分标准的设计生产费用经过归集分配后，成本计算单就集中反映了某种产品的全部成本。如果某种产品在计算期内已完工，它反映的就是完工产品成本；如果该产品在计算期内尚未全部完工（有在产品） ，则反映的该产品成本还需在完工产品和在产品之间进行划分。其划分方法是：1.不计算在产品成本不计算在产品成本适用于以下两种情况：（1）期末当在产品数量较少时；（2）期末在产品数量虽然较多，但前后各期比较稳定，视同其可以相互抵销。2.计算在产品成本当以上条件不具备时，就需要计算在产品成本，用某种产品的全部成本剔除在产品成本后的余额即为完工产品成本。计算在产品成本的常用方法如下：（1）约当产量比例法。其计算公式为：在产品约当产量=在产品数量完工百分比 分配率= 在 产 品 约 当 产 量完 工 产 品 数 量 本 期 发 生 费 用期 初 在 产 品 成 本在产品负担的成本=在产品约当产量分配率 （2）定额比例法。其计算公式为：分醉率= 期 末 在 产 品 定 额 消 耗 量完 工 产 品 定 额 消 耗 量 本 期 实 际 消 耗 量期 初 在 产 品 实 际 消 耗 量在产品实际消耗量=期末在产品定额消耗量分配率 在产品实际成本=在产品实际消耗量材料单价（式工资率或费用率）（3）定额成本法。其计算公式为：各项定额材料成本=在产品数量单位消耗定额计划单价 定额工资成本=在产品数量工时定额每小时平均工资 各项定额费用成本=在产品数量工时定额每小时计划费用= 定 额 成 本在 产 品 材 料 成 本各 项 定 额 资 成 本定 额 工 费 用 成 本各 项 定 额二、产品成本核算程序设计适应各种类型生产的特点和管理要求，产品成本计算的基本方法主要有三种：品种法、分批法和分步法。（一）品种法品种法是以产品的品种为成本计算对象，归集生产费用、计算产品成本的一种方法。它主要适用于大量大批的单步骤生产，如发电、采掘等企业。在这类企业中，产品的生产工艺过程只有一个加工步骤，并且只能在同一地点加工完成，因而不需要按照生产步骤计算产品成本。在大量大批多步骤生产中，如果企业或车间规模较小，或者车间是封闭式的，即从原材料投入到产品加工完成的全过程，都是在一个车间内进行的，或者生产是按流水线组织的，尽管属于复杂生产，但在成本管理工作中不要求提供各步骤的成本资料时，也可以用品种法计算成本，如小型水泥厂、制砖厂、织布厂以及辅助生产的蒸汽车间等。14品种法的成本核算程序如图 9-1 所示。图 9-1 品种法成本核算程序（二）分批法分批法是按照产品批别或订单作为成本计算对象来归集产品费用并计算产品成本的一种方法，又称订单法。这种方法一般