企业业务流程设计会计

管理会计操作实务1 / 120第 5 章 企业业务流程设计会计第一节 企业业务流程随着经济全球化、顾客导向化和员工知识化的发展，与之相应的企业组织也发生了变化。变革的时代要求企业的应变。因此，企业必须经常根据企业战略发展的需要进行企业组织的设计。企业组织设计是指在组织理论的指导下，以企业战略的实现为目标，以组织结构的构造和运行为主要内容的企业组织系统的整体设计工作，包括企业组织结构设计和运行的全过程及其全部内容，主要有流程设计、权力设计、组织结构设计、绩效评估设计及激励设计等。企业组织设计有两大方面的任务：一是把组织中要完成的任务划分为具体的工作，由不同的职位、单位与部门来承担，此称为“分化” ；二是在分工的基础上取得各职位、部门和层次的协调运作，也称为“整合” 。分工与协作，或者说分化与整合，是企业组织设计和运作中密不可分的两个方面。企业任务如何分工、分工到哪个层次，各个业务又如何通过组织结构整合起来的前提是企业管理会计信息系统的发育程度。本章节从管理会计的角度来分析企业组织的设计，而且主要侧重于企业业务流程设计和企业组织结构设计两个方面的内容。绩效评估及激励设计等将在后面的章节中叙述。现代企业面临着来自企业内外两方面的巨大挑战。公司外部的挑战主要来自三个方面：个性化的顾客需求、日益残酷的市场竞争和环境的频繁变化；而公司内部最大的挑战来自组织结构科层化带来的活力不足。科学技术，特别是信息技术的发展，动摇了传统组织结构的基础，使企业业务流程被各部门割裂的弊端暴露无遗，反映在效率低下、成本较高、竞争力降低等诸多方面。为此，对企业进行重新审视和设计是企业发展的必然要求。业务流程再造思想适应了这种需求，并迅速得到了学术界和企业界的认同。一、企业业务流程的概念企业业务流程是指为了完成企业战略或某一任务而进行一系列跨越时间和空间的逻辑相关活动的有序集合。流程强调的是工作如何进行而不是工作是什么。企业业务流程的设计好坏，运行绩效的高低直接关系到企业战略能否实现。不同的企业战略有不同的企业业务流程。企业战略与企业业务流程必须保持协调与一致性。因此，要实现企业战略，企业必须处理好企业业务流程的设计与再造。哈默博士认为，在现代市场竞争的环境中，企业存在着以下四条原则：企业的使命是为顾客创造价值；给顾客创造价值的是企业业务流程；企业的成功来自于优异的流程业绩；优异的流程业绩需要有优异的流程管理。小资料管理会计操作实务2 / 120业务流程再造的内涵1990 年，美国 MIT 计算机系教授 Michael Hammer 在哈佛商业评论上发表了再造不是自动化，而是重新开始 （Re-engineering Work：DonAutomate，Obliterate）一文，该文首次提出了业务流程再造的概念。这篇文章给世人带来极大的震撼和启示：很多习以为惯的做法（即流程）已经没有存在的价值，我们应该删除不必要的过程而进行流程的改进和优化。可以认为，这篇文章的发表标志着流程再造运动的展开。1993 年，Michael Hammer 和担任 CSC Index 管理顾问公司董事长的 James Champy 合著了再造企业 （Re-engineering the Corporation）-书，随即掀起席卷欧美等国家的管理革命浪潮。而 Michael Hammer 和 James Champy 被誉为业务流程再造的先驱和权威。业务流程再造就是以企业流程（process）为改造对象和中心，以关心客户的需求和满意度为目标，利用先进的信息技术（IT） ，结合现代化的管理手段，对现有企业的业务流程（process）进行基本的（fundamental）再思考和彻底性（radical）的再设计，从而实现经营在成本、质量、服务、速度和效益等方面的显著（dramatic）改善。在业务流程再造的定义中，包含五个关键特征：基本的（fundamen-tal）彻底的（radical）显著的（dramatic）流程（process）和信息技术（IT） 。“基本”是指在再造中企业关注最基本的有关企业经营的问题，诸如， “我们为什么要做现在的工作？” “我们为什么要用现在的方式做这份工作？” “为什么必须是由我们而不是别人来做这份工作？”等等。通过对这些基本性的问题的仔细思考，企业可能发现自己赖以存在或运转的各种默认规则和假设是过时的甚至错误的。再造需要抛弃一切陈见，还事物的本来面目，不再关心“原来我们是如何处理的？” ，而是认真思考“这件事情应该如何处理？”而这正是业务流程再造的思想灵魂。“彻底”是指再造不是对现存经营过程进行一些肤浅的小修小补，或者渐进的改良，而是抛弃所有的陈规陋习以及忽视一切规定的结构与过程，创造发明全新的工作方法，从而实现经营过程的彻底再造。从这个意义上来讲，再造不是对企业进行改良、增强或调整，而是要推倒原来既定的思维模式和组织管理体制，彻底抛弃原来的东西，只按实际的需要来设计和实现新的业务流程。这充分说明了业务流程再造的革命性。“显著”是指业务流程再造寻求的不是一般意义的业绩提升或略有改善、稍有好转等，进行再造就要使企业业绩有显著的增长，极大的飞跃。这点充分体现了业务流程再造的魅力所在。“流程”这是再造概念中最重要的一个要素。业务流程再造关注的是企业的业务流程，一切“再造”工作全部是围绕业务流程展开的。企业内部存在着多种过程， “业务流程”是指一组共同为顾客创造价值而有相互关联的活动。哈佛尚学院教授 Michael Porter 将企业的业务流程描绘成一个价值链（value chain） ，竞争不是发生在企业与企业之间，而是发生在企业各自的价值链之间。只有对价值链的各个环节（业务流程）实行有效管理的企业，才有可能真正获得持续的竞争优势。传统过程是有细化的任务在各个模块或部门中完成并且最后综合在一起来实现的。传统的经营人员总是过于关注过程中的单项任务，把经理放在如何改进单项任务的完成情况上，而忽视了过程最后要完成的总目标。管理会计操作实务3 / 120事实上，即使单项任务完成得完美无缺，如果不能使整个过程发挥其应有作用，这些任务对于顾客而言是没有任何价值的。不仅如此，由于过程不可避免地要跨越部门，设计多个模块，其改变会同时对组织内部各个部门产生重要影响。“过程”是业务流程再造的着眼点和核心。“信息技术”是再造过程中不可或缺的要素。信息技术的飞跃发展，使得传统过程的再造有了技术上的可能，催生了业务流程再造的诞生，同时也推动着企业必须再造才能跟上时代的潮流。也只有信息技术，才能成为再造的支持工具，将业务流程再造的蓝图变成现实。因此， “信息技术”是业务流程再造的使能器。二、业务流程再造产生的背景亚当斯密于 1776 年提出的“国富论”历经 19 和 20 世纪，一直主导着传统企业的生产和管理方式。为提高生产效率，亚当斯密提倡先进行组织分工，最后进行组装。但是，在 20 世纪即将结束的 90 年代，这套经典的劳动分工规则受到了巨大的挑战。大规模生产已经越来越多地被大量定制（mass customization）所替代。之所以说工业革命以来的商业规则已经不再适用于今天企业的发展，首先是因为 100 多年来，企业所处的外部商业环境已经发生了根本性的变化。在现在的商业世界里，顾客需求、产品生命周期、市场增长、技术更新速度、竞争规律或性质等几乎没有一样是可以预料或保持不变的。并且现在有三股力量特别引起企业管理人员的关注，这三股力量分别是顾客（customer）竞争（competition）和变化（change） ，简称为“3C” 。一方面是这三股力量本身有了根本性的变化，另一方面就是这三股力量势头极为强劲，对企业的影响日益增大。从顾客方面来看，买卖双方的关系发生了重大变化，工业化时代由制造商主宰的卖方市场现在已经完全转化为顾客主宰的买方市场，顾客不再是企业产品被动的接受者。其主要表现是顾客消息非常灵通、选择的机会越来越多、越来越注重个性化、需求趋向饱和等；从竞争的角度来看，世界越来越小，信息沟通迅速、准确，竞争更加激烈，例如竞争对手越来越多、竞争内容名目繁多、竞争节奏加快、竞争规则变化频繁。从变化的角度来看，在信息时代的今天，变化的节奏加快。例如，产品开发速度加快、新技术的应用越来越多、越来越快，企业要想在这种变化中生存，就需要有灵活和快速的适应能力，如果还按照传统的、按部就班的方式经营是难以存活的。从信息技术进步的角度看，信息技术的发展与应用为业务流程再造理论的出现提供了强有力的支持。具体而言，信息技术对业务流程再造的生产与推广的意义可以概括为以下四点：（一）柔性制造系统、精良生产、准时制造和全面质量管理等多种基于信息技术的先进的制造技术和现代管理系统日趋完善，为业务流程再造打造了坚实的实施基础。它们提倡的以顾客为中心、团队工作、自我负责、增值第一和质量第一的思想，也使高效率、高质量地提供产品与服务，快速响应市场变化，满足顾客多样化和个性化需求成为可能。（二）用信息技术武装起来的员工的整体素质明显提高是保障业务流程再造实施成功的前提条件。企业员工是经营活动的直接担当者，其素质高低是业管理会计操作实务4 / 120务流程再造能否取得成功的决定性因素。当今社会组织中的员工的工作积极性和主动性普遍高于以往，他们不再仅仅满足从事单调简单的工作以获得报酬，而是希望通过承担一定的责任，享有一定的权利，并在工作中能充分发挥自我，实现成就感的满足。在一定程度上，业务流程再造的出现与发展正式顺应这种企业组织成员心理需求变化的表现。（三）很多企业运用信息技术却无法使其充分释放潜能或信息技术应用失败，也是使企业重视业务流程再造的重要原因。（四）信息技术能够有效地帮助企业实施业务流程再造。例如，计算机网络、数据库和多媒体等技术构建的 Intranet 和 Internet，可以实现信息的技术传递与共享，并支持并行工作方式：建模仿真工具可以方便企业重新设计业务流程；信息技术同样使企业组织结果的扁平化和子系统间的协同工作成为可能。所有这些都要求企业在管理理论和方法上作出深刻的变革以适应新的市场环境，在这样的内外需求下，业务流程再造便应运而生。二、企业的流程再造发展方向目前看来，企业的流程再造（Business Process Reengineering，BPR）沿着两个方向发展：一是企业内部的业务重组，通常以企业的主要业务流程或作业任务为改造对象，以充实和完善企业的核心业务为中心，以实现企业价值增值为目标，重新进行企业业务流程的设计，拆除在市场、设计、生产、销售、财务、人事和辅助工作等之间设置的围墙，构建新的企业组织结构和分工体系，形成既能对市场需求做出快速反应，又有较高盈利能力的企业组织；二是企业外部的供应链企业通过将自己的业务集中在拥有核心技术、能够创造最大附加值的环节，而将自己不具备优势的业务外包或独立分离出去，并建立企业与供应商、销售商之间能够实现快速和高效反应的供应链。进行企业外部供应链重组，也需要充分利用信息技术和网络技术的先进成果，充分发挥市场竞争机制在推动企业组织变革和管理创新方面的作用，使企业建立起既能够对客户需求快速做出反应，又能够为自己带来更高附加价值的产供销组织体系。一、业务流程再造的基本目标从上述业务流程再造的内涵出发，业务流程再造的基本目标应在于：1）大幅提升组织业绩；2）进行组织变革；3）重新设计组织的业务流程。（一）大幅提升组织业绩按照组织理论，组织有以下特点：1）是社会实体；2）有确定的目标；3）有精心设计的结构和协调的活动性系统；4）与外部环境相联系。盈利性组织将利润最大化作为组织的主要目的，非盈利性组织则将质量、速度、成本等指标提升作为组织的目标。Michael Hammer 指出：业务流程再造的目的在于“使组织在成本、质量、服务和速度方面获得巨大的改善” ，Lowenthal 认为：业务流程再造应“使组织业绩达到巨大的飞越” 。管理会计操作实务5 / 120（二）进行组织变革业务流程再造的另-目标是关注与业务流程的改变，进而变革组织，使其适应/支持组织业绩的提升。Davenport 认为，成功经过业务流程再造变革的组织应该是层级降低，权力下放，虚拟化，广域化等。但业务流程再造不仅仅是缩小组织规模、压缩组织层级，在一些情况下，业务流程再造会在组织中形成新的组织结构以支持组织业绩的提升。（三）对组织的业务流程的重新设计对组织业务流程的重新设计也是业务流程再造的目标之一。Davenport 和Short 将业务流程定义为：“提供产品或服务所需的一系列集成而协调的活动。”按照迈克尔波特的价值链分析理论， “企业是通过比其竞争对手更廉价或更出色地开展这些重要战略活动来赢得竞争优势的” 。不少学者认为，IT 的发展，使长距离的信息传递得以保持连续性和一致性。这一特性，使许多企业过程得以以一种更经济的方式实现，而不仅仅是加速一些过时的功能。因此，在企业的发展过程中，由于技术的变革，造成许多原有的增值过程的增值减少或产生负增值，通过业务流程再造对过程的重新设计，将有效地提升企业的竞争优势，提高企业的运行效率与经营业绩。一、业务流程再造的基本原则Michael Hammer 认为进行业务流程再造应按下述原则进行过程重组。（一）围绕结果而不是任务进行生产组织过去由多人流水式完成的工作可以组合成一个单一的工作/项目由一个或一组人完成，从而可以降低工作传递的效率损失，提高处理速度、生产效率和客户责任感。（二）让那些需要过程结果的人来执行这个过程这样使过程与人员的结合更为紧密，使工作通过企业的各种过程后真正产生出需要的结果。（三）将信息处理过程与产生信息的过程合并收集数据的人应同时处理它们，而不是让别人来处理或协调这些信息，这种做法将极大地简化信息处理过程并减少错误的出现。（四）用集中处理的方式对待地理上分散的资源IT 技术使集中式与分散式处理兼而有之的过程处理得更合理，它使分散在企业各处的活动集中并行地处理，从而增强了企业对过程的总体控制。（五）将并行的活动联系起来而不是汇总他们的结果将并行的活动结果汇总，只会使工作重复、拖拉，与其如此，不如将他们联系起来，在工作的开展过程中不断协调彼此。（六）将决策加入工作处理的环节，并在处理过程中建立控制决策应在工作处理的过程中作出，选用教育程度更高的劳动力与辅助决策的技术，将有效地降低组织的层级，也会使组织能更快地作出响应。（七）从源头获取信息/数据信息/数据应在它产生的时候存入企业的信息系统之中，而且只应当保存一份，这种做法能避免在信息系统中产生大量的数据，从而降低信息系统的复杂度。管理会计操作实务6 / 120三、企业业务流程的衡量指标考虑到许多的中国公司目前还没有实施全面质量管理的项目，这些阐述可能会激发高级管理层去思考如何考核它们的流程绩效。我们认为，首先要考虑的还是战略实施问题。平衡计分卡中流程指标的数量不宜太多，必须只考虑那些与公司战略和关键目标有明确关系的流程。（一）绩效考核方法衡量是平衡计分卡体系的重点。通过流程绩效的改进，企业向客户兑现承诺，从而实现其财务目标。流程的绩效可以通过很多方法来考核，包括有效性、效率、周期、成本和适应性。1.流程有效性 流程有效性指的是“在适当的时间、适当的地点，以适当的价格，产生正确的输出结果” 。它的有效性根据它满足客户需求、期望和要求的程度来判定。需求从外部客户开始，然后转向组织的内部客户。市场调查可以确定外部客户对自己产品或服务的价值判断，以及他们的需求、期望和要求。内部供应商必须满足内部客户的需求和要求，公司才能满足外部客户的需求。流程的有效性经常会影响到公司开发和保留客户的能力。流程有效性的考核和公司盈利的战略主题是常常连在一起的。 流程有效性包括三个部分： 主要流程的输出要满足外部客户或最终用户的需求、要求和期望。 主要流程的每一个子流程的输出要满足内部客户的输入需求、要求和期望。 外部供应商的输入要满足主要流程的全面要求。企业可以通过多种方法来考核流程有效性。下面所列的每个指标都可以定出一个书面标准或规范。 客户接受程度。 投诉率。 保修期成本。 市场占有率。 返工率。 及时率。2.流程效率流程效率指的是“占用资源最小化和杜绝浪费，以实现有效性的程度” 。生产力是考核效率的一个常见指标，通常是输出量除以某一标准输人单位的结果。效率指标说明组织如何利用其资源，包括资金、机器时间和人员时间等。效率总是和公司的成本相关。效率的考核方法也有很多种，包括： 每一单位产品或每一次交易所需的周期。 每一单位输出占用的资源（资金、人员、设备） 。 每一单位输出增值部分的成本。 次品成本。 每一单位产品或每次交易的等候时间。3.周期把周期单独列为一类，是因为它在当今瞬息万变的商业环境中显得尤为重管理会计操作实务7 / 120要。这里的周期指的是完成某个流程所需要的总计时间。对许多业务流程来说，它都是一个关键问题。缩短周期意味着降低成本，也意味着提高销量。周期越短，原材料的库存就越少，流程的工作量越少，成本的库存也越少。这样就节省了公司的资金，增加了盈利或提高了盈利机会。4.成本衡量流程指标的第四类是成本。传统会计法很难确定出与流程相关的成本信息。它把费用分为可变和固定两大类，只能计算出直接人工和材料的费用以及关联的管理费用和设备的管理费用。这些费用总数除以产量总数，得到每单位产品的估计成本。行政管理费用可能也会相应分摊给每单位产品。但所有这些信息都体现不出单位产品生产中流程方面的成本情况。有些产品的行政管理费用比其他产品高，例如，某些产品的质量很差，就可能引起大量投诉。处理这些投诉会占用行政人员大量的时间，销售人员也不得不参与。这种质量低劣的产品耗费公司的行政时间（和费用） ，其成本早已超过生产一件高质量的产品。但由于会计系统的缺陷，质量低劣的实际成本被隐藏起来，不易发现。罗伯特卡普兰 教授 多年来一直在研究推广一种新的成本计算法，称为“作业成本法” 。简单来说，作业成本法就是把企业内的成本分成几类，然后根据分类单独计算其成本，比如：单位成本、批量成本、产品成本和设备成本。5.适应期哈林顿认为，流程的要求可以分为三部分：有效性、效率和适应性。适应性指“流程处理未来多变的客户期望（包括客户特殊要求）的灵活性” 。适应性包括管理流程以满足顾客当前和以后的要求。这对公司建立竞争优势特别重要。适应性的衡量指标对于以“客户亲密度”为价值定位的公司更具战略重要性。流程适应性的衡量不像有效性和效率指标那样很快就能表现得很明显。适应性的考核可以包括以下指标： 处理特殊顾客订单或要求需要的平均时间。 没有满足的客户要求所占的比例。 必须更好地加以处理的客户要求所占的比例。一、业务流程再造的主要流程业务流程再造就是重新设计和安排企业的整个生产、服务和经营过程，使之合理化。通过对企业原来生产经营过程的各个方面、每个环节进行全面的调查研究和细致分析，对其中不合理、不必要的环节进行彻底的变革。在具体实施过程中，可以按以下流程进行。（一）对原有流程进行全面的功能和效率分析，发现其存在问题根据企业现行的作业程序，绘制细致、明了的作业流程图。一般地说，原来的作业程序是与过去的市场需求、技术条件相适应的，并由一定的组织结构、作业规范作为其保证的。当市场需求、技术条件发生的变化使现有作业程序难以适应时，作业效率或组织结构的效能就会降低。因此，必须从以下方面分析现行业务流程的问题：1.功能障碍随着技术的发展，技术上具有不可分性的团队工作，个人可完成的工作额度就会发生变化，这就会使原来的作业流程或者支离破碎增加管理成本、或者管理会计操作实务8 / 120核算单位太大造成权责利脱节，并会造成组织机构设计的不合理，形成企业发展的瓶颈。2.重要性不同的业务流程环节对企业的影响是不同的。随着市场的发展，顾客对产品、服务需求的变化，业务流程中的关键环节以及各环节的重要性也在变化。3.可行性根据市场、技术变化的特点及企业的现实情况，分清问题的轻重缓急，找出流程再造的切人点。为了对上述问题的认识更具有针对性，还必须深入现场，具体观测、分析现存作业流程的功能、制约因素以及表现的关键问题。（二）设计新的业务流程改进方案，并进行评估为了设计更加科学、合理的作业流程，必须群策群力、集思广益、鼓励创新。在设计新的流程改进方案时，可以考虑：1）将现在的数项业务或工作组合，合并为一；2）工作流程的各个步骤按其自然顺序进行；3）给予职工参与决策的权力；4）为同一种工作流程设置若干种进行方式；5）工作应当超越组织的界限，在最适当的场所进行；6）尽量减少检查、控制、调整等管理工作。对于提出的多个流程改进方案，还要从成本、效益、技术条件和风险程度等方面进行评估，选取可行性强的方案。（三）制定与流程改进方案相配套的组织结构、人力资源配置和业务规范等方面的改进规划，形成系统的业务流程再造方案企业业务流程的实施，是以相应组织结构、人力资源配置方式、业务规范、沟通渠道甚至企业文化作为保证的。因此，只有以流程改进为核心形成系统的企业再造方案，才能达到预期的目的。（四）组织实施与持续改善实施业务流程再造方案，必然会触及原有的利益格局。因此，必须精心组织，谨慎推进。既要态度坚定，克服阻力，又要积极宣传，形成共识，以保证业务流程再造的顺利进行。第二节 业务流程再造与内部控制之间的联系与整合如何建立和完善内部控制体系是我国上市公司面临的重大现实问题。 企业内部控制基本规范及配套指引，要求境内外同时上市的公司自 2011 年 1 月 1日起在施行，上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司自 2012 年 1 月 1日起施行，中小板和创业板上市公司择机施行，鼓励非上市大中型企业提前执行。但是，对于内部控制与业务流程再造之间的关系，无论是企业管理界，还是会计界，都缺乏系统的研究。基于上述背景，本节将试图梳理内部控制和业管理会计操作实务9 / 120务流程再造的主要观点和成果，在分析两者之间关系的基础上来分析和研究内部控制建设问题，并结合具体案例，对 ERP 环境的内部控制设计提出了一些看法，以期对我国企业内控制度完善有所裨益。下面首先介绍内部控制与业务流程再造之间的联系与区别，然后分析从业务流程再造视角下加强内部控制机制建设的可行性，最后剖析从业务流程再造视角下加强内部控制机制建设的主要思路。一、内部控制与业务流程再造的联系业务流程是企业运营的重要组成部分，关系到公司战略的制定与修订，并且企业管理层是通过业务流程运作来推动和实现公司战略的，公司战略和战略目标的调整需要业务流程再造的配合。业务流程再造一般会涉及分工、流程设计和信息技术三个方面，而内部控制始终贯穿这三个方面，使业务流程再造与内部控制紧密地联系起来。（一）分工方面业务流程再造实质上是基于信息技术的一次再分工。业务流程再造是基于信息技术对现有资源重新整合、再分工。它以信息技术为支撑，重新设定企业的业务流程，再以业务流程为基础，按照公司战略的实施要求把企业的人力、物力、财力等所有资源进行重新配置、重新分工，最后依据新的分工建立适合企业发展要求的组织框架。而内部控制对企业分工有明确规定，能实现分工的合理性，保证流程有效运作。例如，为使企业流程合理运作，一项业务流程的开始须有专人审批；为了维护企业资产的安全完整，须安排专人保管资产；为保证财务信息的可靠性，须安排专人对信息实施某种程度的控制。（二）流程设计方面业务流程再造是对各项作业先后顺序的重新安排。各项作业的不断重复形成一个业务循环，而内部控制措施一般根据业务循环进行设置，对各个业务循环节点之间的资源转移进行相应的控制，即各项作业要遵循相应的内部控制要求。而内部控制-般是通过业务流程来实现的，一项控制活动通过不同的方式来控制业务流程的运行方式，比如，对业务流程中的各种作业活动的运行、所涉及的业务文档、作业活动的执行者以及相应的授权行为进行要求。（三）信息技术方面IT 技术的应用对企业内部控制机制和业务流程再造的影响都是革命性的。命企业内部控制的组织方式转为扁平化，同时转变为以流程为导向，它与以职能为导向完全不同。COSO 报告指出，内部控制的构成要素之一是信息和沟通。内部控制运用信息技术，将所要涉及的各个业务循环以工作流的方式认定，使得业务循环运作的效率大大提高，然后将整个业务循环以工作流的形式分解成各项活动，将工作流的各个子节点的活动以一定的形式记录下来，进行事后监督，保持企业运作的合法性，促使业务流程再造的合理运作。综上所求，内部控制在分工、流程设计和信息技术等方面与业务流程再造工作的关系非常密切。企业在进行业务流程再造时，必须考虑内部控制制度，而内部控制制度的设计也要从业务流程出发，分析业务流程中的各种潜在风险，制定出相应的关键控制活动，从而实现共同防范企业风险的目的。管理会计操作实务10 / 120二、内部控制与业务流程再造的差异尽管在实务中内部控制与业务流程再造是密不可分，但是两者还是存在以下差异。（一）目标不同如前所述，内部控制的目标包括战略目标、经营目标、财务报告目标和合规性目标，而业务流程再造的目标是大幅度提升企业业绩，从而实现企业业务目标。由此可见，内部控制的目标范围比业务流程再造要广泛得多，最为主要的差异在于内部控制的主要目标为财务报告目标和合规性目标，而业务流程再造的主要目标为经营目标。（二）基本方法和工具不同在实施业务流程再造时，迈克尔波特的企业价值链模型是最为基本的工具和方法。在企业价值链思想的指导下，在进行业务流程再造时，必须分析企业的哪些活动是“增值”的，哪些是“不增值”的，并进一步判断各项价值活动所创造的“利润”空间，主要是分析和回答两个相互关联的问题：哪一项活动是必需的或是浪费的，哪一项作业是增值的或是不增值的。而风险评估是内部控制机制设计所采用的基本工具。所有内部控制活动都是针对风险来设计和实施的，某个环节所存的风险越大，设计和实施的控制活动就越多，越严密。内部控制滞后或不及时就不能有效地防范风险，而内部控制制度超前或过度又使得内部控制成本过高。因此，有必要在分析业务流程的同时要进行风险评估，针对业务流程所面临的风险的不同，设计不同的内部控制活动。（三）对组织结构的要求不同业务流程再造的目标是减少不创造价值的环节，重新整合原来被分离得支离破碎的业务流程，以关键业务流程为核心重新构造企业的组织结构，改变原有职能部门各司其职互不相干的状况，对原有业务进行垂直式的压缩，即减少管理层次，实现组织结构的扁平化。其目的将刚性组织变为柔性组织，从而使企业能够对环境变化作出迅速反应，提高企业运营的效率。内部控制在组织结构方面的控制目标为：1）组织结构设置与企业运行环境及企业战略目标保持一致，并为管理公司运作提供必要信息；2）建立有效的汇报机制，能够保证管理人员获得与其责任和权限有关的信息；3）保持对机构设置变化的适应性。由此可见，内部控制要求企业根据内外部环境的变化以及自身的需要来确定其组织结构设置，并不一定要求设置以流程为导向的扁平化组织结构。（四）人力资源政策的侧重点不同如前所述，业务流程再造的一个基本原则是过去由多人流水式完成的工作组合成一个单一的工作/项目由一个或一组人完成，从而降低工作传递的效率损失。因此，其人力资源政策强调员工的多技能培训，把员工培养成多面手，必要时身兼数职。内部控制在人力资源政策方面的控制目标为企业建立适当的人力资源政策和实践，保证企业招聘并留住有能力的员工，引导员工达到公司期望的职业道德水平和胜任能力，在具体控制活动上注重不相容职责分离，并强调员工的专业化培养和合理分工，员工不得兼任不相容职务。（五）授权方式不同管理会计操作实务11 / 120内部控制的一个基本原则就是相互牵制。一项完整的经济业务活动必须经过具有相互制约关系的两个或两个以上的控制环节方能完成，即在横向关系上，至少要由彼此独立的两个部门或人员办理，以使该部门或人员的工作接受另一个部门或人员的检查和制约；在纵向关系上，至少要经过互不隶属的两个或两个以上的岗位和环节，以使下级受上级监督，上级受下级牵制。而业务流程再造对原有业务流程进行水平式的压缩，即将所有的责任和不同的步骤整合起来，全部交由员工个人或员工小组来承担，并对他们予以充分放权。三、从业务流程再造的视角加强内部控制机制的可行性如前所述，企业一方面因面对市场的激烈竞争需要进行业务流程再造，另一方面又要遵循外部监管机构对内部控制的基本要求。因此，企业必须要从业务流程再造的视角来重新设计内部控制制度。从上述关于两者差异的分析来看，内部控制的要求与业务流程再造的要求看起来是截然相反的两个方面，但是，经过仔细分析，我们可以发现，从业务流程再造的视角来重新设计内部控制制度是可行的，并可从以下几个方面入手。（一）成本效益原则不论是企业内部控制机制建设，还是企业业务流程的再造，都要考虑成本效益原则，只不过两者对成本效益原则的侧重程度却有所不同。为了满足财务报告目标以及合规性目标，任何一项控制政策和程序的增加，都会增加企业成本，因此，在设计内部控制制度时需要兼顾成本效益原则。而业务流程再造主要考虑的是企业的各业务流程如何才能为顾客创造价值，使顾客满意，因此，在进行业务流程再造时必须充分考虑成本效益原则。尽管两者存在上述差异，但可以说成本效益原则是企业进行内部控制制度设计和企业业务流程再造的最大的相同点，使得从业务流程再造的视角对企业内部控制机制进行重新设计成为可能。（二）内部控制目标的扩展如前所述， 企业风险管理-整合框架把内部控制的目标扩展至经营目标与战略目标，使得内部控制目标与业务流程再造的目标出现了重合，由于两者有共同的目标，因而从业务流程再造的视角加强内部控制成为必然。内部控制有两种不同的起源和发展，使得作为会计与审计方法的内部控制和作为管理方法的内部控制在目标与方法上有所区别。会计与审计角度的内部控制，更加强资产的安全性和财务报告的真实可靠，并未完全把经营目标与战略目标作为内部控制的目标。而管理角度的内部控制与会计和审计角度的内部控制有所不同，是一种更加符合现代企业价值发展的体系，随着股东价值最大化目标的确定，它更加强调通过有效地获取和利用资源来实现价值创造。 企业风险管理-整合框架其实是在试图整合作为会计与审计方法的内部控制和作为管理方法的内部控制，并开始关注价值创造的目标要求，将战略目标纳入内部控制的目标体系，但其维护财务报告真实可靠的立场并未发生彻底改变。（三）以风险为导向的内部控制机制的建立以风险为导向的内部控制机制使得从业务流程再造的视角加强内部控制成为可能。如前所述， 企业风险管理-整合框架提升和强化了风险管理在内部控制机制中的地位，强调建立以风险为导向的内部控制机制。而以风险为导向的内部控制机制强调内部控制是来应对风险的，主要是由三个要素构成：目标管理会计操作实务12 / 120制定、风险评估和控制活动，其中，制定控制目标是进行风险评估和实施控制活动的前提，进行风险识别与评估是实施控制活动的基础，实施控制活动是内部控制机制的关键所在。如前所述，业务流程再造就是以企业流程为改造对象和中心，利用先进的信息技术，对现有企业的业务流程进行基本的再思考和彻底性的再设计，因此，业务流程再造会从根本上改变企业的风险分布，使得企业面临的重大和重要风险点发生了重大变化，针对重大和重点风险采取的内部控制活动从而也会发生重大改变。但是，值得注意的是，以风险为导向的内部控制机制本身不会发生变化，只是企业管理层需要重新评估企业的风险点，并针对评估后的重大和重要风险点重新设计和实施新的内部控制活动。因此，以风险为导向的内部控制机制的建立，使得从业务流程再造的视角加强内部控制在技术上不存在任何障碍。以业务流程再造的视角来强化内部控制机制具有多方面的优势。首先，从业务流程再造的视角对企业的内部控制活动进行重新设计，为企业在动态多变、竞争激烈的市场环境中获得竞争优势提供了新的思想、新的方法，从而给企业的管理者提供了新的机会；其次，从业务流程再造的视角对企业的内部控制活动进行重新设计，并不是简单地使工作简化或精简机构，其实质是以更少的人力和资源做更多的事；最后，从业务流程再造的视角重新设计企业内部控制活动，认为只有符合成本效益原则的情况下，才实行必要的监督控制，更加注重的是一种总体和必要的控制。四、从业务流程再造的视角加强内部控制机制的主要思路由于业务流程再造从根本改变了企业的风险分布图以及重大和重要风险点，因此，从业务流程再造的视角强化内部控制机制的主要思路是重新识别和评估企业所面临的风险点，针对重大和重要风险点设计与实施关键的内部控制活动。（一）建立健全以风险为导向的内部控制机制如前所述，建立以风险为导向的内部控制机制，才能使从业务流程再造的视角加强内部控制建设成为可能。因此，建立以风险为导向的内部控制机制是关键。目前，我国企业内部控制机制尚未明确界定风险管理在内部控制机制中的核心地位，使得内部控制缺乏主导的方向，在风险日益增加的今天，没有风险管理为核心的内部控制机制不会达到其应有的效果，建立以风险为导向的内部控制机制是提高内部控制的效率、提升企业市场竞争力和抵御风险能力的迫切需要。（二）充分发挥“软控制”的作用硬控制是指内部控制中那些要求无论何时何地，也无论是谁，都必须遵守的规定，如实物盘点制度、定期对账制度等。软控制主要是指那些属于精神层面的事物，如高级管理阶层的管理风格、管理哲学、企业文化及内部控制意识等，它主要是靠理念、习惯、员工的道德观、价值观等来维系，以发挥其作用。企业内部控制执行的有效与否，主要取决于企业人员及其他管理者的自身素质及道德水准的高低。因此，在业务流程再造所提倡的充分授权以及多面手员工的流程型组织中，强化软控制的作用，更能达到最佳控制效果。（三）强化激励机制在内部控制中的作用如前所述，业务流程再造强调把员工培养成多面手，必要时身兼数职，并且予以充分授权。为了适应业务流程再造的上述要求，在进行内部控制活动设管理会计操作实务13 / 120计时，要强化激励机制的作用。大量的研究表明，企业员工对自向参与制订的目标能够实现自我指挥和控制，在自我管理的情况下工作所产生的绩效最好。因此，在进行内部控制活动设计时，充分考虑相关的激励机制是十分必要的。不论是员工个人工作方式的设计，还是工作群体的工作方式设计，都要考虑工作方式的激励效应。（四）将业务流程各个相关环节上的关键控制点集中到一个地方完成，从而降低内部控制的成本在传统的内部控制制度设计中，由于一个业务流程经常要跨越多个部门，经过各个环节，因而需要人力、物力和时间才能把分割的各个控制环节“粘结”起来，企业无疑为此付出高昂的成本。而业务流程再造是原来位于不同地区的不同部门的人集合在一起，打破部门界限建立一个项目小组负责某一个业务流程或循环的全部工作。这种集中资源的方式：一方面会使该业务流程或循环的风险分布发生了重大变化；另一方面需要评估该业务流程或循环的风险点，根据评估后的重大风险点确定关键控制点，针对关键控制点重新设计相关的内部控制活动，从而可以将业务流程或循环各个环节上的关键控制点集中到一个地方完成。（五）在一些非重要的控制环节，让那些需要得到流程产出的人亲自执行相关业务流程过去因专业精细分工，企业的各个专业化部门只做一项工作，同时又是其他部门的顾客。例如，财务部只做会计工作，如果该部门需要一些账本就只能求助于采购部门。于是采购部门需要寻找供货商，讨价还价，发出定单，验收货物后付款，最后财务部才能得到所需的账本。上述业务流程及相关控制点的确能够完成工作，并且对于采购贵重货物的确能显示出专业化采购优势。但是，对于账本这类廉价的非战略性物资，上述控制方式显得笨重且缓慢，既缺乏效率，又成本高昂。为此，财务部在这种情况下可以作出采购计划，并自己执行业务相关的采购流程。对于一些非重要的控制环节和事项，让那些需要得到流程产出的人亲自执行相关业务流程，可以大大消除原有各工作界面之间的摩擦，从而降低交易成本，同时也能提高运营的效率。第三节 企业业务