2企业内部控制审计发展历程

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企业内部控制审计发展历程一、美国内部控制审计发展历程综观美国内部控制审计的发展历程,可以将其大致划分为财务报表审计中的内部控制评价、财务报告内部控制审核和财务报告内部控制审计等三个阶段(张龙平、陈作习、宋浩,2009) 。其具体发展过程见表 1-1。表 1-1 美国内部控制审计发展历程一览表阶段 时间 事件 影响1939年10月,美国注册会计师协会发布第1号审计程序公告 首次增加对内部控制的评价1940年10月,美国证券交易委员会正式要求注册会计师在审计报告中增加与上述公告类似的关于内部控制审查的内容内部控制评价成为财务报表审计的组成部分和重要特征1949年,AICPA出版内部控制:协作体系的要素及其对管理层和独立公共会计师的重要性一书首次对内部控制作了定义财务报表审计中的内部控制评价阶段20世纪初至20世纪60年代此后,在深入理解内部控制的含义、范围、目标等基础上,美国审计程序委员会通过制定审计准则,要求注册会计师有重点地加强对内部控制的研究至此,美国实现了从关注内部控制评价在财务报表审计中的作用,到正式将内部控制评价规定为财务报表审计的必要程序,进而写入审计准则的第一次飞跃财务报告内部控制审核阶段20世纪70年代至20世纪90年代1977年,美国国会通过反国外贿赂法案,该法案中包含强化会计工作和内部控制的条款,要求公司在保持健全会计记录的同时,设计、建立和保持有效的内部会计控制系统FCPA对美国经济产生巨大作用,并直接影响到公司内部控制的设计与实施1978年,成立于1974年的注册会计师责任委员会在其提交的报告中建议:公司管理层出具与财务报告相匹配的报告,以披露内部控制状况;同时,注册会计师对管理层出具的内部控制报告进行评价并对外报告。上述报告发布后,财务经理国际(参不仅认可其建议,还编制了指南以帮助其成员实施该项建议。1979年4月30日,在密切关注和研究科恩委员会和FEI工作成果的基础上,SEC发布了管理层对内部会计控制的公告征求意见稿,提议管理层在向股东提交的年度报告中包含内部会计控制自评报告SEC本想将该提议以法律形式确定下来,但因实施成本过高、报告信息的非相关性、内部控制标准不明确等而遭到上市公司、注册会计师、律师乃至其他相关人士的普遍质疑,1980年不得不决定暂缓执行该提议1987年,成立于1985年的反欺诈财务报告委员会在其提交的报告中指出,管理层有责任对内部控制的有效性进行报告财务报告内部控制审核阶段20世纪70年代至20世纪90年代1988年7月19日,在Treadway委员会建议下,SEC发布第34 - 25925号提案:报告管理层的责任( No.34 -25925 Report of ManagementsResponsibilities),提议管理层在年度报告中报告对财务报表和内部控制的责任,以及对内部控制有效性的评价结果该提议最终因制度运行成本过大等原因,未能付诸施行1991年,美国国会颁布联邦储蓄保险公司改善法,其第36节规定,资产总额在5亿美元以上的大银行必须评估并报告内部控制的有效性,同时要求注册会计师对管理层有关内部控制的声明进行验证该规定扩大了为大银行提供财务报表审计服务的注册会计师的责任范围。尽管由于该规定并不适用于金融机构提交给股东的年度报告,而仅要求在向联邦银行管理机构和相关州级银行监察机构提交报告时使用,对所有上市公司的直接影响并不大,但FDICIA创立了强制要求管理层报告内部控制有效性的先例,其重要意义在于内部控制信息确实可由管理层提供,并能够实现某些预期效果,如强化管理层责任意识和改善内部控制等,很多曾反对内部控制报告的团体转而赞同上市公司管理层提供内部控制报告财务报告内部控制审核阶段20世纪70年代至20世纪90年代1993年,为了规范注册会计师执行内部控制审核(examination)业务,AICPA发布了SSAE No.2财务报告内部控制的审核至此,美国实现了从财务报表审计中评价内部控制,到正式将内部控制审核规定为注册会计师单独承担的鉴证业务的第二次飞跃2002年7月,美国国会发布萨班斯一奥克斯利法案,其404条款规定,公司首席执行官、首席财务官或类似职务者必须书面声明对内部控制设计和执行的有效性负责,并要求随定期报告一同对外披露管理层对财务报告内部控制的评价报告,该报告还需经负责公司定期报告审计的注册会计师的审计这标志着美国公司管理层的内部控制报告由以前自愿性披露改为强制性披露,并实现了由注册会计师单独执行内部控制审核业务到单独执行内部控制审计业务的第三次飞跃财务报告内部控制审计阶段21世纪初至今2003年11月,根据SOX法案的要求,SEC发布最终规则:管理层对财务报告内部控制的报告及其对定期披露的证明,要求所有受1934年证券交易法13 (a)或者15 (d)条款约束的公司,不仅仅是上市公司,均需在年报中包括管理层对财务报告内部控制的评估报告至此,现代审计也全面走进财务报表审计2004年3月,PCAOB发布审计准则第2号(其于2007年被审计准则第5号所取代),就审计管理层的财务报告内部控制评估报告作出详尽规定,要求由同一会计师事务所同时执行同一公司的财务报表审计业务和财务报告内部控制审计业务,并提出了将两者整合审计的理念与财务报告内部控制审计并重的新时代一、日本内部控制审计发展历程2004 年秋报道的西武铁道事件是日本研讨内部控制报告制度的开端。当年,东京证券交易所发现该公司在有价证券报告中,长年对“大股东的状况”作虚 假披露,因此决定停止其上市。除该公司外,又相继发现了 Kanebo 化妆品等不 符合当时证券交易法中企业决算公开制度的事例等若干不恰当的信息披露 情况。日本金融厅于 2004 年 12 月 24 日总结发布了关于确保企业决算公开制 度可信性的措施 (第二版) ,要求企业会计审议会对与财务报告有关的内部控 制评价标准明确化,以及评价、验证义务化进行研讨,正式将企业内部控制审计 相关文件与规定的制定提上日程。企业会计审议会接受此要求后,于 2005 年 1 月成立了内部控制研究学会,并于 2005 年 1 月 8 日发布了关于与财务报告有 关的内部控制评价及审计基准的制定方法 (以下简称制定方法 ) 。在此 制定方法中,记述了应该研讨的充分披露企业内部控制的方法。根据上述事由及研讨事项,2006 年 6 月 7 日,日本国会通过了被称之为日 本版萨班斯法案的金融商品交易法 (又称“J - SOX”) ,将对企业内部 控制评价及审计的要求列入法律,规定从 2008 年 4 月 1 日后开始的经营年度起,上市公司对于与财务报告有关的内部控制需要管理层评价和审计人员审计。为了上述法案的顺利实施,企业会计审议会于 2007 年 2 月 15 日正式发布了名为关于与财务报告有关的内部控制评价和审计准则及与财务报告有关的内部控制评价和审计相关实施基准的制定的文件,其中公布财务报告内部控制评价与审计准则和财务报告内部控制评价与审计实施准则由“内部控制的基本框架” 、 “财务报告内部控制的评价与报告”和“财务报告内部控制的审计”三部分内容组成。 “内部控制的基本框架”规定了内部控制的定义、概念框架;“财务报告内部控制的评价与报告”和“财务报告内部控制的审计”则提出了管理层对财务报告内部控制有效性进行评价和注册会计师进行审计的思路。上述准则明确规定了内部控制审计的目的,即对管理层编制的内部控制报告是否依据一般公认合理的内部控制评价准则,在所有要点上是否适当表明内部控制有效性的评价结论,将基于审计人员自身取得审计证据进行判断的结果作为意见,予以表明。同时,在“财务报告内部控制的审计”中,要求注册会计师充分了解企业环境,了解管理层对内部控制的构建、实施及其评价的状况,判断审计重点并确定审计计划。而且,要对经营者内部控制评价结果进行审计,进一步讨论经营者所确定评价范围的适当性,讨论经营者基于公司层面以及具体业务层面的内部控制评价。此外,日本注册会计师协会针对上述制度的相关规定,将审计人员实施的具体审计程序、应注意的事项和审计报告例文等归总在内部控制审计实际业务中处理,并于 2007 年 7 月 18 日发表了公开草案。在征求了相关方面的多数意见后,于 2007 年 10 月 24 日发表了审计、保证实务委员会报告第 82 号-与财务报告有关的内部控制审计实务的处理 。三、中国内部控制审计发展历程20 世纪 80 年代末,我国政府开始制定一系列企业内部控制文件,加大对企业内部控制及相关制度的建设力度。而我国内部控制审计的产生和发展,则与相关政府监管部门和行业自律组织的推动作用密不可分。1988 年 12 月 27 日,财政部颁布的注册会计师检查验证会计报表规则(试行) 第二十六条中规定,注册会计师应对委托人包括会计制度、财务收支管理制度、财产管理制度、内部审计制度、其他管理制度、各管理机构的内部报告和相互牵制制度等在内的内部管理制度完善程度和有效性进行检查。1996年,根据独立审计基本准则 ,中国注册会计师协会发布独立审计具体准则第 9 号-内部控制与审计风险 ,以规范注册会计师在会计报表审计中研究与评价被审计单位内部控制的相关执业活动。2002 年 3 月 8 日,为了规范注册会计师执行内部控制审核业务,明确工作要求,保证执业质量,中国注册会计师协会正式发布内部控制审核指导意见 ,对“注册会计师接受委托,就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核,并发表审核意见”制定规范。2003 年 12月 15 日,为了规范审计人员在审计过程中对被审计单位内部控制的测评行为,保证审计工作质量,根据中华人民共和国国家审计基本准则 ,审计署发布审计机关内部控制测评准则 (审计署令第 5 号发布) 。2005 年 6 月,根据中华人民共和国财政部、国资委和证监会联合上报的关于借鉴(萨班斯法案)完善我国上市公司内部控制制度的报告 ,由财政部牵头,联合证监会及国资委,研究制定一套科学、公认完整的企业内部控制指引。2006 年 7 月 15 日,财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合发起成立了“企业内部控制标准委员会” ,许多监管部门、大型企业、中介机构、行业组织、科研院所的领导和专家学者积极参与,为构建我国企业内部控制标准体系提供了组织和机制保障。2008 年 5 月 22 日,财政部等五部委联合发布企业内部控制基本规范 ,要求上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制有效性进行审计。为了配合企业内部控制基本规范的有效实施,2010 年 4 月 26日,财政部等五部委正式发布了企业内部控制评价指引 、 企业内部控制应用指引和企业内部控制审计指引三个配套指引,标志着我国内部控制规范体系的初步建立。企业内部控制配套指引连同企业内部控制基本规范共同构建了中国企业内部控制规范体系,自 2011 年 1 月 1 日起首先在境内外同时上市的公司施行,自 2012 年 1 月 1 日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行;在此基础上,择机在中小板和创业板上市公司施行。同时,鼓励非上市大中型企业提前执行。政府监管部门将对相关企业执行内部控制规范体系的情况进行监督检查。上述举措是全面提升上市公司和非上市大中型企业经营管理水平的重要举措,也是我国应对国际金融危机的重要制度安排。企业内部控制基本规范和 18 项应用指引的发布,将有助于保证财务报告的编报质量,为投资者提供更可靠、更透明的财务信息,帮助其作出正确的投资决策,同时有利于加强和规范企业内部控制,有利于企业完善公司治理和正确贯彻实施发展战略,有利于提高企业经营管理水平和风险防范能力,促进企业可持续发展,维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益
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