财务造假管理对策——内部控制论

财务造假管理对策-内部控制论本章提要：假与乱是相伴而行的，乱指会计核算之乱和誓理之乱，整肃财务造假和经济领域违法乱纪必须拿“乱”开刀，打假必须与治乱相结合，否则就会前功尽弃、事倍 功半。这方面的经验教训是十分深刻的。本章从治理财务造假滋生的会计环境入手，论述了健全会计基础工作的重要性和紧迫性，阐释了会计基础工作内容及规范要求；论述了加强内部控制的意义及其内部控制制度建设的内容、途径和方法；阐释了强化内部会计管理制度的若干具体策略和措施，指出完善会计监督是巩固会计基础工作建设成果、防范财务造假和违法乱纪活动的重要环节，并阐述了会计监督的实施步骤及操作要领。第一节 规范基础工作一、会计基础工作概说会计基础工作是指为会计核算和会计管理确定前提、提供条件、规范操作、防错纠弊的基础性工作。会计基础工作是一广泛的概念，主要包括：会计凭证的格式设计、取得、填制、审核、传递、保管等，会计账簿的设置、格式、登记、核对、结账，会计报表的种类设置、格式设计、编制和审核要求、报送期限等，会计档案的归档要求、保管期限、移交手续、销毁程序等，会计电算化的硬件和软件要求、数据安全、资料保管等，会计监督的基本程序和要求，会计机构的设置要求，会计人员配备和管理要求，会计人员岗位责任制建立和职责分工，会计人员职业道德的建立和执行，会计工作交接的程序，单位内部会计管理制度的建立和实施等等；有时还包括与会计工作直接或间接有关的定额管理、计量管理、标准化工作、指标确定与考核、计算机操作与管理等。会计基础工作在不同时间、不同的企事业单位、不同的管理水平和需求之下，会产生不同的标准和要求，有不同的内容和范围，因此必须动态地界定会计基础工作的范畴，结合具体的单位及其核算与管理来理解和确定会计基础工作的内涵和外延。会计基础工作是会计工作的基本环节，也是经济管理的重要基础，它的建设和完善，是提高会计工作水平的需要，是规范会计工作的前提，是提高会计人员素质的要求，是改善经营管理、加强宏观调控和维护市场经济秩序的需要。健全的会计基础工作是抵挡财务造假和经济违法乱纪的坚固防线，是不法分子造假舞弊的致命“克星” ，它对于会计核算与会计管理，对于宏观经济与微观经济的健康运行，都具有十分重要的意义。改革开放以来，我国政府十分重视会计基础工作的规划建设，制订了一系列规章制度，以规范会计基础工作，同时通过加强在职会计人员培训、启动职称考试、加强理论研究、进行宣传引导等措施，不断提高会计人员的认识水准和基本业务技能，促进了会计基础工作水平的提高，使会计工作在单位经营管理中发挥了越来越大的作用。但是会计基础工作的建设和完善过程中也存在一些不容忽视的问题，主要是：一些单位内部管理松散，会计基础工作不到位，财会人员数量不足，素质低下，有关规章制度形同虚设，得不到贯彻执行，以致账目管理混乱，财产不实，数据失真，手续不清，差误严重，会计资料散失；有些单位为了掩盖其财务状况和经营成果，牟取集体或个人利益，实施财务造假，伪造和变造会计凭证、伪造会计资料，任意改动会计账簿记录和发送虚假的财务会计报表；有的财会人员违反职业道德，不认真行使会计监督职责，参与违法乱纪活动，出谋划策，充当造假马前卒。会计基础工作的弱化所形成的管理混乱和失控，构筑了财务造假的温床，成为引发经济领域违法乱纪的诱因之一，无数违法乱纪事实和案例都已说明了这一点。可见，损坏了会计基础工作，不仅影响了会计工作秩序的正常维系和会计职能作用的有效发挥，而且在一定程度上千扰了社会经济秩序，对单位经营管理产生了严重破坏。导致会计基础工作弱化的原因是多方面的，首先，由于人们对会计基础工作的认识不足或者存在认识偏差，认为基础工作是看不见摸不着的，加强和建设基础工作的效果较为间接，其投入多、产出少，经济效益差，因此未将基础工作放在应的位置之上予以高度重视，而是听其自然，任其发展。其次，由于财会人员素质参差不齐，部分会计人员素质不高，对会计基础工作方面的知识了解甚少，不能按照完善基础工作的要求履行其基本职责，部分领导对此也未持有高度警觉，导致会计基础工作的紊乱。再次，由于违法乱纪者有意破坏，造成会计基础工作的混乱，如前所述“假” “乱”是相伴而行的，不法分子为了达到受贿、索贿、贪污、盗窃的目的，有的单位为了实现偷逃税收、转移资产、私设“小金库”等舞弊，故意破坏单位的会计基础工作，不按照国家统一的会计制度规定记账、算账、报账，以混水摸鱼，掩人耳目。第四，由于管理工作不到位，这既包括有些地区和部门对会计工作的管理和监督缺乏明晰思路和有效的指导，对财务造假和经济领域违法乱纪活动的打击缺乏力度，同时也包括有些单位有意无意地放松会计基础工作，常常是建而不管，管而不力，使会计基础工作建设时紧时松，经常是出现了重大违法乱纪之后，重视并狠抓会计基础工作，而时间一久又出现会计基础工作的滑坡，如此循环往复，使会计基础工作停留于较低水平上。第五，由于会计基础工作建设标准不规范，一度出现了“无法可依” ，即缺乏具体的、可操作的会计基础工作方面的规范准则作指导，导致各部门、各单位自我把握，容易出现偏差。同时，也出现了“有法不依” 、“有法难依” ，即有关会计基础工作方面的标准有些还不够系统、严密，也不甚具体，使基层单位难以适从，或者由于经济形势发展，过去制订颁布的有关会计基础工作的规范已过时或部分过时，不适应新形势，不能解决新形势下出现的新情况、新问题等等。正是因为存在上述原因，会计基础工作被弱化，使财务造假和违法乱纪活动抬头，且有愈演愈烈之势，所以在承负打假治乱繁重使命的今天，应该重新提出规范会计基础工作的任务，并将其作为打假治乱工作的重要组成部分，全面规划好、建设好。二、会计基础工作的内容及其规范要求加强会计基础工作首先要规范会计基础工作，做到有章可循、有据可依，防止各自为政、自行其事，使会计基础工作走样变型。为此，财政部遵照会计法规定的基本原则和各项要求，制订颁发于会计基础工作规范 （简称规范 ）并从颁布之日起施行。 会计基础工作规范是对会计法中有关会计基础工作内容的具体化，是会计法重要配套规章之一，同时它又吸收了会计人员工作规则中科学、合理的成分，并对部分内容根据新形势的要求作了相应的充实和完善。会计基础工作规范从会计工作实际情况和发展需要出发，具有很强的适应性和可操作性，它适应了不同所有制性质、不同地区、不同部门和行业的企事业单位的会计工作要求，对会计的最基本环节的工作作出规定，同时较好地兼顾了我国各地域会计工作发展不平衡的实际状况，具有普遍指导意义。另一方面，根据经济管理和会计工作发展的新情况和新问题，从会计基础的角度作出了规范，如会计电算化操作与管理、计算机软件设计与使用等，对会计事业的发展起到了积极的推动和引导作用。再之， 会计基础工作规范突出重点、繁简适中，既针对会计基础工作中比较薄弱、容易出现财务造假和违法乱纪现象的环节，如填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表等，作出了较为详细而具体的规定，对促进这些环节的建设具有重要指导作用；同时对会计基础工作中的其他问题，如会计人员的职业道德、单位内部会计管理制度建设等-尽管这是当前会计工作中迫切需要强化的问题，但由于对这些问题的管理正在起步之中，需要经过一段时期的实践逐步探索，以积累经验，渐行推开-因此会计基础工作规范中只作了原则规定，待以后条件成熟时再对此作出修订。总之， 会计基础工作规范是今后我们加强会计基础工作建设的指南，是会计基础工作的操作纲领。根据我国会计基础工作的实际情况和会计基础工作规范的具体要求，会计基础工作的主要内容及其规范要求有：应该建账的单位都应依法设账、建账。建账是我国法律、法规的基本要求，在我国会计法 、 中外合作经营企业法 、 外资企业法 、 公司法 、 税收征收管理法 、 税收征收管理法实施细则等法律法规中均有了明确而具体的规定。建账是加强经营管理的客 观需要，是会计基础工作之基础，只有建账，才能借助于会计账册，进行会计资料的收集、整理、加工、储存和提供，也只有通过会计账簿，才能连续、系统、全面、综合地反映单位的财务状况和经营成果，才能依据会计信息所反映的问题，实施有针对性的和有效的决策和管理。应当看到，依法建账是当前会计工作的一个薄弱环节，有些单位为掩盖其违法乱纪行为，故意不建账或将账搞乱，造成账目不全，资料散失，或者不按照建账的基本要求，设置多套账和账外账，严重破坏了会计工作秩序，损害了会计基础工作的功能，导致会计核算的无序和虚设，构筑了经济领域违法乱纪的温床。因此，要细化建账、设账工作，建账既包括设账，解决有无问题；也包括规范设账行为，解决合法、合规问题。对款项和有价证券的收付，财物的收发、增减和使用，债权债务的发生和结算，资本、基金增减，收入、支出、费用、成本的计算，财务成果的计算和处理以及其他会计事项，按照法律法规或者会计制度的规定，认真、严格办理有关手续，进行会计核算。会计核算依据和处理方法要符合国家有关法律法规和统一会计制度的要求，与真实性、合法性和一致性原则无悖。原始凭证的格式、内容（凭证要素）填制方法、审核程序等符合会计制度的要求。记账凭证的内容、填制方式、所附原始凭证、更正错误的方法等符合会计制度的要求，且须经有关人员签字或盖章，做到书写规范，字迹清楚，分类正确，连续编号，审核无误，传递及时，装订整齐，便于查找。 （凭证管理见本书第七、八两章的有关论述）总分类账、明细分类账、序时账的设置、启用、登记、结账、过账、错误更正方法等符合会计制度的规定，做到记账及时，文字规范，账面整洁，无错、漏、重、失，根据会计核算和管理需要，设置必要的备查账簿和其他辅助性账簿，以形成有机的、分工合理的账簿体系。原始凭证与记账凭证、会计账簿与会计凭证、总分类账与明细分类账、日记账与总分类账、会计账簿与会计报表、会计账簿与财产物资之间经常核对并保持相符，如发现账实不符应及时计算短缺或溢出的数额并查明原因，作出正确的账务处理。现金和银行存款日记账按日逐笔顺序登记，结出余额。银行存款日记账与银行存款对账单及时核对，经调整无误。按照会计制度规定的时间、程序和方法结账，保持各账户之间的正常勾稽关系。按照会计制度的规定编制财务报告，编制的时间、格式、内容、程序、方法、质量符合要求，对外报送的财务报告做到数字真实、计算准确、内容完整、说明清楚、报送及时，并经单位领导人、总会计师、会计机构负责人、会计主管人员审阅签章。会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料按照国家规定定期整理归档，装订成册，妥善保管，调阅、转移和销毁符合有关规定手续，保证会计档案的安全完整。会计机构、会计人员对不真实、不合法的原始凭证和违反国家统一财政、财务、会计制度规定的财务收支能按照会计法的规定处理。单位领导人对会计人员提出的认为是违法收支的书面意见，能在法定期限内作出处理决定。没有他人指使、授意、强令会计机构、会计人员篡改会计数据的问题。按照会计法的规定设置会计机构、配备业务素质相适应的会计人员，或者委托代理记账机构进行代理记账。设置会计人员工作岗位，明确各个工作岗位的职责。会计机构负责人或者会计主管人员的任免符合法定手续。法律法规规定应当设置总会计师的单位设置总会计师。会计人员持证上岗，会计工作交接符合制度规定的要求。执行内部牵制制度及稽核制度，建立并执行原始记录、定额管理、计量验收、财产清查制度，建立并执行财务收支审批制度。会计基础工作建设，要采取有力措施贯彻落实会计基础工作规范 ，并以此统一各单位领导和财会人员的思想认识，指导会计核算和管理行为。目前需要解决的问题是：第一，广泛宣传、学习会计基础工作规范 ，使各单位领导和广大财会人员了解和掌握规范的各项规定，让社会公众了解会计工作的质量及基本要求，使规范深入人心，确实成为广大财会人员的行动指南和自觉行动，成为社会对会计工作力行监督的标准和依据。第二，扎扎实实地开展会计基础工作规范化建设，要以学习和贯彻会计基础工作规范为动力，认真抓落实，引导各基层单位认真分析自身会计基础工作的现状，对照规范进行检查、分析，发现存在的不足与距离，切实按照规范的要求进行调整、改进和完善，以提高基础管理工作的水平。要进行经常性的检查、考核和评价，对贯彻规范中可能出现的“回潮”现象要给予充分的关注，对发现的问题要及时总结、纠正，逐步将单位会计基础工作中一些不规范的做法统一到规范规定的要求上来，以打实基础，提高防范和自觉纠正错误与舞弊的能力。 第三，贯彻执行规范时要注意突出重点。因为许多单位有会计基础工作并非不存在或一无是处，经过多年的建设和完善，大多企事业单位的会计基础工作已初具规模，各单位也积累了一系列好的经验和做法。深入学习和贯彻规范的宗旨是，为了推进原有 会计基础工作的提高和完善，因此要有针对性，特别是要突出过去出现过财务造假和经济违法乱纪的部位，有步骤、有计划地实施重点建设。尽管会计基础工作的建设有一个过程，需要经过一段时期磨合之后才能完全达标、取得显著效果，但是我们要通过贯彻落实规范 ，经过领导和广大财会人员的努力，在短期内取得一定的阶段性成果，一些财务核算和管理和漏洞已被堵住，一些经常引发财务造假的薄弱环节已有所改善，会计核算中的主观性、随意性减少，会计工作的行政干预减少，会计工作操作的规范性增强，发生错误和舞弊的机率下降，不法分子欲行不轨难度明显加大，且易于暴露于会计监督系统之下，如此等等。第四，进一步完善与规范相关的各项规定。 会计基础工作规范是指导会计工作全局的行动文件，但我国地域广大，各地区经济发展差异较大，因此各地区和各部门应当根据实际情况，制订贯彻实施规范的具体办法或补充规定，按照规定报批或备案后付诸实施，使规范更符合本地区和本部门的实际，有利于规范的实施落到实处。另一方面，要定期总结规范贯彻落实中出现的新情况、新问题，对规范中可能出现的不完善的地方，或者因改革开放形势的发展使其部分内容不适时宜的，要及时进行修改和补充，使之在动态中不断完善起来，真正成为指导会计基础工作建设的基本依据。第二节 完善内部控制一、关于内部控制系统内部控制（有时作为内部控制制度或内部控制系统的简称）是指各级管理部门在本部门、本单位内部因分工而产生的相互制约、相互联系的基础上采取的一系列具有控制功能的方法、措施和程序，并予以规范化、标准化和制度化，由此所形成的一整套严密的控制体系和机制。建立健全内部控制系统是社会化大生产和对其进行系统管理的客观需要，它所具有的功能和作用已为无数实践所证明，内部控制已成为当今国内外组织内部管理系统的重要组成部分，成为组织内部为实现其业务和管理目标，实施自动防错、查错和纠错，实现自我约束、自我控制的不可缺乏的重要手段。内部控系统具有以下功能：1.促进组织一切业务活动按其既定的目标有计划、有步骤地推行，保证健康、有序地运作，及时发现可能出现的偏差并给予迅速纠正，防范经营风险和财务造假，避免潜在危机转变为现实的损失。2.保证国家的法律、法规、政策的贯彻执行，自动检查执行中存在的问题，并予以示警，以不断修正和调节组织内部各部门、各单位和个人的行为，保证其在法律法规规定的轨道上运行。3.保证国家、集体和投资者财产物资的安全完整，保证会计信息和其他信息的真实可靠，使业务处理合理、凭证有效、记录完整正确、稽核有力，能有效地堵塞漏洞、防止或减少损失浪费，防止和查处贪污盗窃等违法乱纪行为。4.保证提高业务处理的工作效率，使各项工作分工及其程序规范化、标准化，使内部各部门各单位明确工作范围及职权、责任，并各司其职、各尽其能，减少不必要的请示、汇报环节，避免扯皮、推诿、拖拉现象的发生。总之，内部控制系统是企事业单位自我设计、自我制订、自我实施，最终自我受益的管理制度，是有意识地制约内部管理和核算工作“假” “乱”的重要工具，是扼制经济领域违法乱纪的重要防线，是保证组织自身“经济安全”的屏障，也是经济监督和检查人员得以依赖的对象和手段。在国外内部控制系统被称作为组织管理系统的操作软件。当然，内部控制制度这一软件能顺利加载、运行、发挥作用，并成为检查控制依赖的基础，受到诸多主观和客观因素的制约和影响，主要有：控制目标设定的水平，组织的规模和业务特点，有关内部控制制订的合理性和可行性，有关内部控制制度的生存性、适应性和持续性，内部控制的成本支出，实施内部控制的人员素质，组织领导者对内部控制的态度和其他辅助条件等。有时部分内部控制制度基本健全并能发挥相应的作用，但由于某些内部和外部因素发生变化，其作用便会发生变异。也就是说内部控制系 统的作用由于这些因素不断发生变化，其作用可能被加强或弱化，人们能否利用组织内部控制系统和在多大程度上利用这一基础，完全有赖于特定环境下内部控制的运作状况及其有效程度。建立和健全内部控制制度不是外部经济监督和检查人员的责任，而属于单位自身的管理责任和会计责任，也就是说，其内部控制的存在与否及其发挥作用的程度如何与外部检查人员（如审计人员、税务检查人员等）职责无关。但是单位内部控制的有无、好坏与打假治乱、查错防弊工作存在密切联系，特别是与审计、查账风险有直接关联。由此打假治乱工作不仅从自身职责，而且从其工作及其管理的角度，格外关注企事业单位的内部控制系统。对内部控制系统的关注，主要源于两方面的原因：第一，内部控制系统的存在性及其效果性是企事业单位的“晴雨表” ，凡内部控制系统已建立、健全，那么其生产经营业务和财务核算工作就比较规范和有序，管理控制工作就比较严格，发生错误和舞弊的机率就相对缩小，这无形中减少了会计检查的压力。反之，组织内部控制制度不存在或虽有制度但形同虚设，根本得不到实施，那么其业务的规范性必然下降，产生错弊的可能性自然会增加，对其进行监督检查的压力自然会增加许多。第二，从对企事业单位进行经济监督的角度讲，单位内部控制系统经常是监督检查的对象，即将其内部控制制度的有无及其执行好坏和效果，视同于单位内部的业务活动，需要进行必要的详尽的检查分析，并将内部控制制度与生产经营管理活动有机结合起来，将单位存在的会计核算的假乱问题及经济领域违法乱纪与内部控制制度的漏洞联系起来，找出存在问题的管理依据和环境基础，以剖析账目错弊存在的客观条件。第三，分析评价单位内部控制系统是监督检查工作的基础。检查工作根据分析评价结果，来决定检查人员对被查单位内部控制系统的依赖程度，进而决定进一步检查的工作重点、方向和范围，亦即检查人员将检查工作的部署建立于对被查单位内部控制系统进行测试和评价的基础之上，因此内部控制系统对检查工作具有基础性的导向功能。第四，加强和完善单位内部控制作为会计检查和经济监督工作的治本性目标。通过检查实施有效的经济监督，发现其会计核算中存在的错弊，并找出其内部管理和控制的薄弱环节，既揭露违法乱纪现象，查处有关责任者和当事人，同时促进被查单位改善经营、加强管理，建立和健全内部控制系统，防范类似的财务造假和违法乱纪现象再度发生，从而达到查处一个、教育一片、长期收益的目的。事实证明，建立和健全内部控制系统不仅是打假治乱工作所需要的客观环境，同时也是其基本工作目标之一。二、内部控制系统的主要内容内部控制系统的内容很丰富，范围也很广，几乎包括了单位管理系统之全部。内部控制系统是经济监督人员对被查单位各项管理制度和措施的概括性称谓，在许多企事业单位中，业务管理人员、会计人员并不如此称呼，而是将各项制度具体称为管理制度、岗位责任制度、定额考核制度等。这些制度在组织内发生作用往往是互相关联的、互相交错的，各项制度互相依赖、互相依托，其控制点、复盖面、适应性均具有很强的互补性，有时难以将它们彼此分开。有的检查人员深入企事业单位发现， “并没有一项制度称作内部控制制度，但又没有一项制度不属于内部控制制度。 ”因此，规划、建设内部控制系统要与单位内部管理结合起来，不能将其隔裂开来，另起炉灶，生搬硬套某些概念或机械模仿其他企业单位的成功做法，这样不易取得良好的效果。正确的做法是抓往主要矛盾，择其重点和关键点，有计划、有针对性地建设内部控制，并以此带动单位其他管理制度的建立和完善。内部控制系统的关键点是什么呢?关键点的特征是它与防范财务造假和违法乱纪的基本目标有关，一般与单位的会计核算和财务资料的信息有密切联系，同时它又是核算或管理中的主要环节，对信息质量起着重要作用，且对 其他环节的工作有联动效力。另外它对外部经济监督检查工作部署和深入有导向性效果，在财务资料体系中起龙头作用。再之，关键点有时也是核算的敏感部位，在单位内部比较容易出现失控，其发生错弊的可能性较其他环节明显居高。根据企事业单位业务的基本特点，可以这样简便、灵巧的认定：在基础性控制（指对企事业单位生产经营活动的主要业务环节的一般控制）与应用性控制（指对各业务操作过程具体控制）之间以应用性控制为主，在会计控制（指对单位的财务会计系统的运行及其结果的控制，包括会计组织机构的设计以及直接涉及到财务记录可靠性的所有方法和程序，具体内容包括授权和批准制度、职务分离制度、实物控制制度和内部审计制度等）与管理控制（指对除单位的财会系统以外的生产经营管理系统的控制，包括供产销业务各个方面，具体包括统计分析、质量管理、时间动作研究、职工培训、采购和营销定货等）之间以会计控制为主，在主导性控制（属第一层次的控制，是对有关业务活动的直接控制）与补偿性控制（属第二层次控制，是对主导控制的补充控制，特别是当主导控制出现失控或漏洞时，由补偿性控制进行弥补和缓释）之间以主导性控制为主，这些为主的方面对揭示管理的基本目标，防范单位内部可能存在的财务造假和违法乱纪具有更为明显的作用，一旦这些部位失控或出现问题，将会导致更直接、危害程度更大的财务风险和经营混乱。如果这些环节不失，就能保证单位经济信息的基本正确。具体分解、细化开来，以下通常作为内部控制系统的关键点，应引起内部管理人员和外部经济监督、检查人员的特别关注：1.组织机构控制。指通过组织内部机构设置的合理性和有效性所进行的控制，主要包括采用合理的组织方案，采用合理的组织结构，建立组织系统等内容。换句话说，就是将控制的功能置入单位的组织机构之中，不使某一部门拥有过分集中的权力，使权力适当分散，形成互相联系、互相制约的格局，防止或减少权力过于集中没有制衡而导致错弊发生的可能性。机构控制和适当分权原则有利于管理控制，但布点过多和过度分散会造成业务效率的下降，有碍经济效益的提高，因此机构控制应把握合理的限度。2.职务分离控制。指对于组织内部的不相容职务（指呆一项或某几项职务，由一人承担容易造成差错和舞弊，且发生了错弊容易掩饰而不易发现和查处）必须进行分工负责，不能由一人同时兼任，因而达到互相控制的作用。职务分离控制可在早期的内部牵制制度中找到踪影，它的初衷是不让某一个（些）人经办业务全程，而通过多人的介入，相互制约，以减少错弊发生的可能性。常见的职位分离有管钱、管物和管账分离，出纳与对账分离，记账与复核分离，采购与付款、验收分离，保管与盘点分离，授权与执行分离，收款与发货分离等。3.授权批准控制。指组织内部各级工作人员必须经过授权和批准才能对有关的经济业务进行处理，末经授权和批准的人员不能接触和处理有关业务，以使管理者对有关业务实施有效控制。授权控制分为一般授权（指对常规业务进行的长期授权，授权后即可办理有关业务，而无须再行报告，除非所授权利收回）和特殊授权（指对一些重大业务所采取的特批授权，此类授权仅一次有效，下不为例） 。对各类业务采取何种授权方式，应视单位的管理层次、管理幅度以及单位的管理特点和风格而定，授权应与被授权人的责任有关，与其业务活动的范围有关。如对采购人员授予多大的采购权，对财会人员和财务部门负责人授予多大的审批报销权，对生产调度人员授予多大的生产指挥权，这都可能与有关业务质量相关，也与其应负的责任相联系。4.人员素质控制。指采用一定的方法和手段对员工的思想品德、业务能力和工作技能的控制，保证组织各级人员具有与其所负责的工作相适应的素质，从而保证业务活动处理的质量。素质控制是一项带有根本性的控制，是单位治本性的控制。实施人员素质控制必须对人员素质有一明晰的标准，并依此来进行控制，否则众人各执一说，对人员要求各异，控制就可能落空。5.信息质量控制。指采取一定的方法和措施及时地收集经济业务活动的信息，同时保证会计信息和其他经济信息的真实、及时、可靠、明晰和准确，保证组织内部和组织外部使用人的需要。信息控制包括对信息产生、传递、集中、记录、加工、储存、报告、发送等环节的综合管理和控制，确保信息完整无缺地达到目的地，而不被截留、再加工和变形。除此之外还包括对经济信息应有的保密性、便于使用性和易于理解等，而后者较易为人所忽视，经常出现失控的真空。6.财产安全控制。指为了保证财产物资的安全和完整所采取的各种方法和措施，如盘点制、日清月结制、财产清点制、账卡实定期核对等。财产安全控制虽然强调了财产物资的管理和控制，但也涉及了财产物资与账簿资料记录的平衡，并以账簿资料为依据作平行核对。7.业务程序控制，也叫标准化控制。指对经常重复发生的业务建立规范化、标准化的业务程序进行控制，任何业务的办理不得超越规定程序，由此通过程序的科学化保证业务内容的合法性和合理性。业务程序控制的内容有凭证传递程序的标准化、记账程序的标准化、供产销业务程序的标准化、重要生产经营管理业务的标准化、工艺标准化等。标准化控制使人们只要按照标准业务操作，便可以“自动”生成预期结果，这样可以减少非标准化下人为因素对正常业务的影响，且明确业务程序和管理责任，同时也为业务分析和账簿检查也提供了明晰的检查路径。8.目标控制，也称结果控制。指对照有关标准，对业务的执行结果进行控制，而不对其执行过程进行管理，也就是通过对结果间接控制，影响其过程。该类控制主要适用于对过程控制存在困难而不易实施的情形，如对相对独立的工作机构的管理，对外出采购的工作人员的控制，对工作地点处于流动状态工作人员等，管理当局无法采取直接控制的办法，管理相对较为薄弱，而只能采取间接控制，对其工作进行“遥控”或“监控” ，对其工作的最终结果进行总结性评价考核。9.执行控制，也称直接控制。是结果控制的对称，指对某些业务设计若干互相联系、相互制约的环节，对其执行过程进行直接监控。直接控制是对业务经办过程的跟踪控制，业务经办人不仅要对其结果负责，还要对其过程和手段负责。执行控制是一种更为细密的控制方式，主要用于重要业务之中。管理人员通过对某些重要业务过程的剖析，能够发现其业务结果的优劣好坏，因为结果来自于过程，离开了过程结果便成为不可思议。在业务检查过程中，检查人员要利用单位已有的执行控制程序，对其业务处理过程，特别是重要的业务程序进行抽查，发现业务程序中存在错误所导致的核算结果的差误。10.凭证控制，也称手续控制。指完成所有业务，经办人都必须办理有关手续，留下可供查考的凭证，以明确有关责任。俗话说口说无凭，如果没有可供查证的书面证据，经济业务的可追溯性便受到损害，业务检查工作便无从入手，所以凭证控制是单位的基础控制，是会计检查人员确认其账务资料可靠程度的重要判别依据。凭证控制包括凭证的填制、传递、审核、归档和保管诸环节，也是会计核算系统运作的最初环节。11.纪律控制。指对单位内部某些业务经办人员制订出某些专门纪律，以警示其什么能为、什么不能为，增强其自律意识。有关纪律不仅应存在，而且应具有相应的刚性，并确实得以认真实施，经常检查落实情况，实施奖惩兑现。纪律控制是人员素质控制的补偿性控制，其运用有一定局限性，如党纪对于党员有效，对于非党群众无效；有关政纪对于正式职工有效而对临时职工无效；且纪律具有很强的岗位性和时效性，有时不同的情形能够做出不同的解释。 12.内部审计控制。指组织内部建立内部审计机构对其经济活，动进行有效的审计监督，以保证其财会资料和反映的经济活动的真实、合法和合理。调查和了解单位内部审计控制，有助于确定是否可以利用内部审计形成的资料，是否可以利用内部审计专家的工作，并了解外部查账人员藉以利用的工作环境。三、内部控制制度的建设内部控制制度的建设是单位的经济行为，要出于自身生产经营管理的需要，出于对内部控制制度及其作用的认识或对所发生的财务造假和违法乱纪现象的反省，即建立内部控制制度的动力来源于其内部，而不应当变成上级领导机关的行政行为，其原动力也不应来自行政命令、红头文件，或者屈于外部的压力，那样建设起来的内部控制制度只能是昙花一现，难以持久-这是在内部控制制度建设实践中经常出现的、需要防范的倾向，在建设内部控制系统时要充分认识这一点。建设内部控制系统应根据系统论、控制论和信息论的思想和要求进行规划、设计，其基本原则是：信息化原则，这是内部控制系统设计的目标性原则。它要求内部控制的设计有利于资料信息源的真实，保证其传输顺畅、反馈灵便，保证信息的产生、输入、加工、贮存、处理、输出、使用等环节操作的规范、有序和高效，并从制度上落实各项控制点和控制措施。系统化原则，这是内部控制系统设计的方法性原则。内部控制不是作为一项制度单独在发挥作用，它的功能在于其作为一个整体系统发生效用，即系统内各项制度之间互相联系、互相制约，具有很强的互补性、配套性、协调性和平衡性，并组合出一系列单个制度所不具有的功能和作用。因此，设计内部控制往往不是设计其单个的具体制度，而首先是其系统功能的设计和建设。标准化原则，这是内部控制系统设计的应用性原则。它要求内部控制系统的运行具有极好的规范性、合理性、适应性、有效性，它不仅要与国家法律法规、方针政策、规章制度保持一致，同时也宜于在单位内部实施，与内部管理的基本目标相一致，新建设的内部控制与单位内部已有的各项管理制度能够保持较好的衔接、过渡，并且按照内部控制系统设计实施管理能够取得预期效果。动态优化原则，这是内部控制系统设计的发展原则。内部控制系统的设计不可能一蹴而就，一劳永逸，内部控制系统是在实践中不断完善和发展起来的，其效果也是不断完善后才逐步显现、提升的；内部控制系统建设的大量工作不在其建设之初，而是在其初步建设后，即在于总结、完善和提高，这是一项长期的、艰巨的任务。内部控制系统建立后，应强调对其运行的状态和效果进行定期测试和评价。内部控制系统的测评目标是指对内部控制系统所要达到的结果，或者说是对内部控制系统的现状与预期要求的离异程度进行检测，以确定单位内部控制系统的完善程度，明确下一步建设目标和方向。对单位内部控制测评的基本目标应包括以下几个方面内容：第一，内部控制系统的存在性，要求经过单位自身的努力，有关业务的内部控制系统业已生成，解决了有无的问题，这是对其进行测评的前提。第二，内部控制系统的健全性，即要求现有的内部控制系统是基本完备的，具有一定完整性、科学性、可行性和严密性，从理论上是成立的，实际中是可行的。第三，内部控制系统的有效性，即内部控制系统经过试运行或正式运行，要求其基本上符合设计的要求并逐步显现作用，接近或达到控制效果，有效的标志是有关会计核算业务逐步规范，有关管理活动渐近有序，有关业务的错弊明显减少。第四，内部控制系统的可信性，即要求内部控制系统完成了磨合并持续发生作用，能及时根据生产经营业务的发展而调整、完善，且不断趋向合理，人们对内部控制系统的信赖程度提高，其自身的地位业已巩固，真正成为组织管理系统中必不可少的组成部分。对单位内部控制系统的测试应围绕一定时期特定的工作目标，例如进行会计查账时，测评工作应围绕查账的基本目标，其广度应反映查账工作的规模，其深度应反映查账工作的难易程度，其测评点应落入查账工作的检查区域；对内部控制系统的测评要求应与查账工作要求保持一致，即要求内部控制系统真实（即保证财政、财务收支业务客观真实地记录和反映，信息的加工过程连续、可靠）完整（保证有关财政财务收支信息完全、无遗漏和或缺，系统、全面地反映了经济活动的原本面目）准确（对经济活动的记录正确、计算可靠，无错误和偏差）公允（符合公认的核算规则，保持前后一致，会计核算资料具有广泛的社会认同性）和安全（保证经济信息和财产物资的安全可靠，保证资产的存在和良好运用） ，体现出为查账提供工作前提和基础性信息等等。对内部控制系统的测评，要充分考虑内部控制系统相关要素的作用。内部控制系统要素不仅影响内部控制系统发生作用，而且也影响其测评点的选择。有关内部控制影响因素已在上述论及，主要有环境因素、主体因素、领导因素、技术因素、经济因素等，在选择测评点时要考虑环境要素一-预计测评工作的可行性及其可能取得的结果；考虑主体要素-分析被查单位内部控制的制订和执行者，以及对测评的支持、配合程度；考虑领导因素-判断领导对内部控制制度的态度及其贯彻落实情况，分析测评可能遇到的阻力；考虑技术要素-一准备测评所需要的技术手段和其他要件；考虑经济因素-计算测评内部控制所需的成本费用等。这些考虑均是确定测评点所必不可少的。经过测评，发现内部控制系统的强点和弱点，分析出其中原因，提出进一步完善内部控制系统的措施和对策另外，在建设内部控制系统时，要特别注意内部控制系统及对其测评的局限性。测评工作的局限性并非测评人员工作失误所致，因为测评人员面对一定的工作环境，在相对静止的条件下进行测评并得出相关的结论，这一结论的精确程度是相对的，一旦环境发生变化就有可能出现新的情况和问题，内部控制系统也会出现新的内容和形式，原测评结果可能会发生偏颇。同理，内部控制的局限性也不一定是由于单位自身的原因所致，而常常是内部控制系统本身的特性引起的，这是难以避免的。人们不能完全消除上述两类局限性，但也不能坐视，而应对此保持警觉，留意这些缺陷给内部控制建设、完善工作带来的影响，特别是在作出依赖其内部控制系统的结论的时候。测评人员应采取的相应对策是：适度扩大测评范围，增加测评点，在被查关键业务中较密集地布置测评点，而在次要业务中则适当分散，在一般业务中保持最低限度测评，即有所涉及、点到为止。另外，还可以采取交互测评的办法，将诸多测评点划分为不同的类别或层次，在进行了第一层次的测评之后，根据测试结论决定是否以及如何对第二层次的测评。一般来说，第一轮次测评的结论较为满意，证明被查单位被测的内部控制点是可依赖或基本可依赖的，由此可以相应减少第二轮次的测试，反之则要增加第二轮次的工作。巧布测评点和多轮次测评，拓宽了测评的点和面，这样即使出现了部分内部控制系统的“死角”和局限，仍能保证测评结论的基本正确和可信。第三节 健全内部会计管理制度一、内部控制管理制度概述内部会计管理制度指各单位根据国家会计法徘、法规、规章和制度规定，结合本单位经营管理和业务管理的特点和要求而制定的旨在规范单位内部会计管理活动的制度、措施和办法。建立和健全内部会计管理制度是贯彻执行国家会计法律、法规、规章和制度，保证单位会计工作有序进行的策耍措施，是加强会计基础工作的重要手段，它对于贯彻国家法律法规，加强会计基础工作，规范会计核算和管理行为，堵塞管理漏洞，防范财务风险和错弊风险，具有十分重要的意义。首先，加强内部会计管理制度建设是贯彻会计法规制度的重要基础。为了规范和加强会计工作，国家陆续发布了一系列会计法律、法规、规章和制度，这是进行会计核算、实行会计监督和从事会计管理的基本依据。但是国家颁发的法律、法规和规章制度是从全国会计工作的总体要求出发的，尽管在制订中也考虑到不同地区、部门和行业的差异，作出某些具有适应性和灵活性的规定，但相对于具体会计单位来说，国家的法律法规和规章制度仍需要结合本单位生产经营和业务管理的特点进行具体化，并作出必要的补充、细化，以使会计管理工作渗透到经营管理和业务活动的各个方面、各个层次和各个环节之中。因此，内部会计管理制度是国家法律、法规和规章制度的必要延伸和补充，是贯彻国家法律法规和规章制度的基础和保障。例如会计法规定“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书” ，但是会计人员在什么时间、具备什么条件、通过什么途径、办理什么手续取得从业资格证书，对于取得证书的会计人员如何使用，享受什么待遇等，这都需要通过内部会计管理制度作出具体规定，这是贯彻落实会计