财务造假规律(之一)——主体分析

财务造假规律（之一）-主体分析财务造假占据着社会经济舞台之一隅并频频出演，有着其深刻而复杂的经济基础、管理基础和技术基础。但外因是变化的条件，内因是变化的根据，无论在哪一种形式的财务造假中，财务造假主体都是起决定作用的因素，因此剖析财务造假主体乃是解开财务核算假乱问题之根本。本章对财务造假主体进行了分类研究，从造假者的动机、规模、层次、分工、地位等方面，探讨了造假主体的基本规律与行为特征，指出了应引起警惕的财务造假的高发人员和高危群体。对财务造假基本规律的认识和把握，是打假治乱工作的先导因素，也是制定打假治乱政策、策略和措施的客观依据。过去我们的打假工作之所以屡遭挫折，其原因之一就是对财务造假活动的规律认识不透，对其特性辨析不清。我们的认识有些还较抽象，尚不够具体；有些还较粗浅，尚不够深刻；有些还较近视，尚不够长远；有些还较幼稚，尚不够成熟。总结以往的经验，我们应从理论与实践、过去与将来、国内与国外等多个角度，全方位地研究财务造假的基本活动规律，加深对造假需求-动机-环境-行为的活动链的认知，为打假治乱提供客观依据。对财务造假规律的研究，首先是对其主体即其行为人的剖析。这是财务造假检测、监控与预警系统探头的第一设置点，也是系统监控的首要环节。财务造假主体是指策划、组织、指挥、参与和实施财务造假及有关违法乱纪活动的部门、单位或个人，也就是通常所说的财务造假的“涉案人”和责任承担者。财务造假主体在财务造假和有关违法乱纪活动中担任着主谋、共谋和执行者的角色，决定着事件的性质和结果。在不同时期、不同的违法乱纪案件中，财务造假主体的规模、作案动机、特点及其表现形式是不相同的。如计划经济时期，财务造假的主体主要是违法乱纪者个人，作案的形式主要是贪污、盗窃等经济犯罪，其基本动机是获取直接的经济利益。而今天，随着社会经济生活发生巨变，社会经济结构及其运行方式已发生了很大改变，财务造假主体的情形也随之变得错综复杂起来。财务造假与经济领域的各种违法乱纪行为混为一体，财务造假主体的动因和作案手段也表现出了多样性和复杂化趋向。我们可以按照一定的标志，对其做出以下的细分：其一，按照财务造假涉案人的多少，可将财务造假行为划分为个人舞弊、勾结舞弊和单位舞弊。个人舞弊指个人单干的造假欺诈行为，其作案者是单一的个体，主要的作案形式是贪污、挪用公款、公款私存、截留收入、非法占有等。勾结舞弊是指两人或两人以上串通造假，是小集团的违法乱纪行为，如财务部门私分公司收入，承包部门隐瞒经营实绩欺骗公司，部门私设小金库等。单位舞弊一般指法人舞弊，目的是谋取单位的法外利益，常用的手段如偷漏税款、掩饰过失、假验资、调节收入和利润等。上市公司呈报虚假财务报告是较为典型和普遍的单位财务造假形式。其二，按照主体的动因，财务造假可分为利益驱动型、政绩积累型、荣誉追逐型和其他动机型。牟取超常的经济利益是最为常见的造假动机，是财务造假者最强大的作案驱动力。行为人通过财务造假旨在得到直接的和间接的、现实的和潜在的、单位的或个人的经济利益。违法乱纪者对经济利益的追逐，往往是通过非法改变企业与国家、企业与企业、企业与个人、个人与个人之间的利益格局和分配关系来实现的，即将本应归国家、集体（主要是其他企业单位，下同）的利益通过财务造假改归小集体或个人所有，其结果使国家和集体的利益，或者使长远的和潜在的利益减少或消失。创造和积累政绩是财务造假主体的又一现实动机。现行的组织、人事体制及其管理的缺陷，各级组织部门对领导干部的业务水平及政绩的考核，往往偏重于其任职期间的经营成果和财务收益，即根据单位的财务指标、经济效益指标和技术经济指标评价领导者的功过是非，决定领导者的去留升降，社会中流传的“书记成本、厂长利润” ， “干部出数字、数字出干部”等等说法揭示的就是这种社会现象。于是乎，某些领导将财务造假视为保官、升官的秘密武器，不断制假报假。追逐荣誉也是财务造假主体的动机之一。在市场经济条件下，经济利益主体多元化，人们不仅要追求有形资产的增长，同时也开始注意无形资产的积累，注重去赢取与经济效益直接相联的荣誉、知名度。不论是企业、事业单位的领导，还是一般职工，都企盼自己的单位商誉流传，以提高市场知名度，增加市场占有额。这本是理所当然、无可厚非的想法，但有些单位为达此目的采取的手段却是不正当的。例如，某些企业、事业单位为了通过评比、获得升级（如从二级企业晋升为一级企业等）应付检查、以及取得某种资质或信誉等，采用财务造假手法掩饰单位的缺陷，或是夸大单位的某些优势以改变人们的认识或取得某些优先地位，或是为了逃避责任而想方设法转移人们的注意力甚至嫁祸于人等等。这类财务造假主体的行为具有随意性和或然性。值得注意的动向是，近年来上市公司财务造假的目的已不再是逃税和骗利，而是蒙骗投资者，塑造自己虚假的市场形象。这已成为我国上市公司与国外公司在财务造假上的一个重要区别。财务造假监控、检测与预警系统应对此予以充分的关注，并设计监测器，侦测其异常变化。其三，按照层次的不同可将财务造假主体划分为财务造假的动议者、财务造假的决策者、财务造假的操作者和财务造假的协同者。财务造假的动议者是指为财务造假出谋划策的人。动议人往往熟悉财务核算体系，了解有关账簿体系及其特点，并有机会接触单位最高领导层，成为其参谋与助手。动议者可能接受领导层的授意而投其所好，也可能出于“主动关心”企业单位的发展而提出建议。财务造假的决策者是指有权决定财务造假方案的取舍及实施的各级领导人。决策者既可以是领导者个人，也可以是单位领导层集体。当然，如果是个人实施财务造假和经济犯罪，那么行为人就既是动议者又是决策人，同时还是实施者。财务造假的实施者是指具体从事财务造假的人员。他们有工作上的便利条件，能够接触会计凭证、账簿、报表等资料，能够亲自实施和完成财务造假行为。此类人员不仅包括会计、出纳人员，还包括企业单位的采购人员、销售人员、仓库保管人员、统计人员等。财务造假协同者是指从某些方面策应、配合财务造假的人员。这既包括在财务造假之初为之提供方便者，也包括在财务造假事实发生后为其掩饰、布防、通风报信和提供伪证等行为者。勾结性舞弊属于一种共同的造假活动，由于参与做假的人员一般形成一定形式的造假分工，有关人员在其中所担负的角色是各异的。反之，如果涉案人员不多，其动议者、决策者、操作者和协同者的区分就不甚明确。其四，按照在实施造假行为中所处地位的不同可将财务造假主体划分为主动造假者和被动造假者。主动造假者是指有意识地、积极地、自觉地参与财务造假，并在其中发挥了主要作用的行为者，如财务造假的动议者和决策者。主动造假者大多为财务造假的直接受益者或利益关系方。被动造假者是指并非出自其本意，而是被他人所胁迫、强求、命令或出于其他方面的考虑，不得已参与财务造假的行为人，如企业、事业单位的部分财务人员。他们是财务造假的具体执行人，但他们不是提议者和决策人。对财务造假一事，他们只能执行领导的指示而无权提出疑义，更无权做出更改。有时他们很不情愿涉足造假，因为一旦东窗事发，经常会被当作替罪羊。而且有时领导下达任务不出具书面凭据，而是只作口头交待，让财会人员承担责任。一般来说，主动造假者是知情者，或者是“圈内人物” ，参与了财务造假主要策划和实施过程；而被动造假者一般是不知情人或不完全知情人，他们仅知道其经手的部分业务，不了解财务造假的基本内幕和全部真相。他们往往只参与了由其经手的财务造假全程的一部分，因此对财务造假不应负主要责任。其五，按照财务造假行为人与所在单位的关系可分为内部行为人和外部行为人。内部行为人指隶属于本单位、本部门、本行业的财务造假者，其财务造假的基本过程在本单位实施并完成。外部行为人是指不隶属于本单位，但参与了本单位的财务造假和违法乱纪活动的造假者。外部行为人可能是与内部行为人相勾结，参与本单位的财务造假活动；也可能服务于与造假单位有业务联系的外单位，但为造假单位提供假凭证，与造假单位串通起来实施骗税、逃关、套汇等活动。更为典型的是注册会计师与上市公司相互勾结（这里指注册会计师参与了上市公司的造假过程或为其提供了技术支持与咨询帮助） ，共同制造虚假会计报告，即把会计财务造假与审计造假结合起来，而执行审计职责的注册会计师本应是打假者。通过上述分析我们发现，当前经济生活中财务造假者的动机复杂，财务造假案件的人员构成各异，作案手法众多，后果严重。财务造假占据社会经济舞台之一隅并频频出演，有着其深刻而复杂的经济基础、管理基础和技术基础。但外因是变化的条件，内因是变化的根据，无论在哪一种形式的财务造假行为中，财务造假主体都是起决定作用的因素，因此剖析财务造假主体是解开财务核算假乱问题之根本。从财务造假和打假的责任主体研究，我们还需要着重解剖单位负责人、财务部门主管、会计人员和注册会计师这四大主角。企业、事业单位的领导人，指企业的法人代表或行政部门的负责人，往往是财务造假和法人犯罪的策划人、决定者、指使者和“总监制” ，特别是在重大的集体造假行动中担负着关键角色。从正面理解，作为企业、事业单位领导首先应对单位的财务核算和管理负有组织和控制责任，这种责任的履行与否及其效果如何，直接关系到单位财务核算和管理的秩序，关系到其会计核算系统输出结果的真实性、合法性、正确性和效率性。如果领导认真执法，从严管理，严密监督，财务造假生成空间就自然被压缩，甚至被消灭。反之，如果领导不能组织有效的财务核算，或对财务核算无法实施严格的管理，财务造假就有了实施的机会，就可能形成气候。其次，企业、事业单位领导负有建立和维护有关内部控制制度的责任。按照现代管理理论，领导对财务核算秩序负有维护和控制的责任，应依靠法制和制度，将财务核算引入规范运作的轨道。制度是维系财务核算正常运作的基础，因此部门、单位领导有责任建设和健全有关财务核算和管理的内部控制制度，维护制度的尊严和威信，坚定不移地打“制度牌” 。这样才不致因领导人的更换而产生“真空” ，也不会因领导过问多少而发生变异。可以说内部制度之网越密，财务造假“偷生”的可能性就越小。反之，内部控制制度松弛，再与较低的人员素质结合起来，财务造假就会有机可乘。这是不以人们的意志为转移的。再次，企业、事业单位领导负有自律责任。领导是一家之长，不仅具有维护企业、事业单位正常运作的职责，同时也有廉洁自律的责任，并以严格的自律影响和感召部下遵纪守法。领导的身体力行就是无声的命令。反之如果领导率先以身试法，就等于是给了部下无言的示范，此例一开下例难防。实践证明，领导自律责任的丧失，是财务造假泛滥的开端。最后，企业、事业单位领导负有劝解、阻挡和检查的责任。他可以利用行政处理权、小产指挥权、经营管理权、业务监督权等，对财务造假的易生部位进行设防、布控，对部下财务造假的意图给予回绝或制止，对已经发生的财务造假进行有效的拦阻和遏制，这样财务造假就不会形成气候。如果领导睁一只眼闭一只眼，财务造假者就会得寸进尺，恶性膨胀。所以，从反面说，企业、事业单位的领导成为财务造假的主体，是对上述责任的放弃和背离，其介入财务造假是动的参与，一般不存在他人强迫和唆使的情况。从管理上讲，领导，特别是企业、事业单位的最高领导是财务造假的最重要的、有时也是最后的一道防线。如果此防线被突破，便无险可守，其局面将难以收拾。从技术上讲，领导介入财务造假的程度是较低的，但在决策和管理中的作用则是举足轻重的。他往往以“总导演”和“总指挥者”的身份出现于造假的舞台，而不是具体操作人，但是他常常是财务造假的最大受益个体之一。财务部门负责人（财务主管）是单位领导财务决策的主要组织者和执行者，又是信息的提供者，有时还是决策方案的建议者和论证者。财务部门负责人按照上级领导的指示和意图，具体组织财、务核算和管理，可说是在财务核算第一线“坐阵指挥” 。他们对财务核算业务制度、程序和基本状况熟悉，对其管理和控制的强弱部位清楚，是企业、事业单位的“活账本”和“总管账” 。他们所担负的责任是：第一，具体组织财务核算并进行直接管理，及时、系统、连续地反映和监督企业、事业单位经济业务及其资金运动，对本单位财务核算系统进行协调、监控，以使其处于良好的运行态势；第二，按照有关规定及时准确地输出核算成果，并对其正确性、合法性和准确性向导责任，同时及时反馈财务核算工作的情况及存在的问题；第三，在其职权范围内处置有关财务收支管理及其核算事宜；第四，充当领导的参谋和助手，特别是在企业单位筹资、融资、投资、市场开发、纳税、联营、兼并、合资等重大经营活动中，进行财务决策的可行性研究，提出有关财务方案及建议，以预防财务风险，服务于企业特定的利益目标。这些责任中，对财务核算中存在问题的态度及其处理，向领导反映和汇报的企业财务状况及面临的问题，提出的处置意见和建议等，对单位领导的财务决策具有极为重要的影响力。财务部门负责人看待问题和分析问题的角度、观点和态度，解决问题的方式方法，往往对领导的分析思路、判断有引导作用，因为财务部门是企业的核心部门，是最容易牵动领导的神经所在。财务部门负责人能够维护正常的资金运行，使其不致发生混乱。而如果企业财务状况始终处于良性循环之中，企业的经济利益能够得到基本保障，其财务造假的必要性和内在动力就较弱。如果财务部门再辅以严格的管理和控制，堵塞内部可能出现的贪污、盗窃等个人违法乱纪现象发生的渠道，财务造假现象就容易防范。反之，企业资金运动不规则，没有基本保障，经常是寅吃卯粮，挖东墙补西墙，或者经常“断炊” ，资金无着，再加之财务管理混乱，特别是在财务核算第一线出现失控，那么财务造假的祸种就会散布开来。如若这时财务部门负责人又是财务造假的积极倡导者和游说者，向领导介绍、推荐造假方法，做出某些安全的承诺等，再如果这一倡导正好迎合了领导的口味，那么财务造假的内因和外因就基本具备了。因此，无论是在财务造假还是在反造假中，财务部门负责人的参谋和助手的作用都是极为重要的。如果这一角色发挥的是正面的作用，即对单位内部财务核算的基础工作负责，对财务核算的结果严格把关，对单位所面临的财务状况做出正确解释，并提出合法合理的解决财务问题的对策，对领导可能出现的财务造假的想法给予劝阻、化解，财务造假就不易成为现实，因为领导不能离开财务部门实施造假。反之，如果财务部门负责人在财务造假活动中起到穿针引线、承上启下的作用，向领导提供有偏差的信息资料；或对财务造假行为做出不恰当的解释，美化和夸大财务造假的效果，提出具体造假方案，以左右领导的决策；或对领导提出的不正当的利益目标进行可行性研究和论证，并准备具体实施，等等，就无疑是充当了财务造假的“引火线”和“助燃剂” 。所以，许多意图实施财务造假的单位领导都将财务部门负责人视为心腹，在财务部门安插亲信把守，为其财务决策提供便利。因此，在财务造假监控、检测和预警系统中，应将财务部门负责人的素质、行为规范和管理职责作为防范与控制的重要领域，设置监控环节，安装检测探头，部署预警力量。基层财会人员参与财务造假大多是被动的，除非他所实施的是个人财务造假和违法活动。财会人员被卷入财务造假是因为其工作性质决定的，自身无法选择和回避。他们所分担的角色只是一般“演员” ，听命于“导演”的调遣，并按照脚本的“台词”进行表演。他们是财务造假的经手人和部分知情人，无法完全按照自己的意愿行事，如果他们不按照“导演”旨意行事，不仅切身利益会遭到侵害，而且职业的安全也受到威胁，因为领导很容易更换财会人员，或利用某些借口名正言顺地将其解职，或是给其造成某些压力。财会人员对财务部门负责人存在着职业上、利益上的依附关系，以及工作上的服从关系，因此对财会人员素质的要求只能强调其自身的遵纪守法，而不能要求其扮演国家法纪维护者的角色。在财务造假的棋盘上，财会人员只是一粒棋子，能影响局部，但不能改变全局。他只能对自身行为负责或部分负责，而不能对企业财务造假案件的整体负责。当然，也有某些财会人员不仅具体实施财务造假，并且还为单位财务造假积极出谋划策，提供信息及技术方法和手段，与领导共同设计防范检查的对策和措施，当检查人员调查时提供伪证且为领导通风报信，并从财务造假中得到实际利益，等等，这样的情况自然就要另当别论了。但这种情况不很普遍，因此在财务造假监控系统中，对财会人员这个环节的监控主要是施以职务控制、人员素质控制、程序控制和手续控制等，以严格控制其操作过程和结果。这里需要特别指出的是，理论界不少学者将注册会计师亦列为财务造假的主体，认为在现实中，当纵容或参与造假即可获得巨大利益时，趋利心理使某些道德把持力不足的注册会计师及事务所背弃自己所应恪守的道德和原则，向客户妥协，提供了错误的审计信息，这种行为便使其应被列入财务造假主体中。其实，严格来讲，做假账与注册会计师并无直接的联系。因为注册会计师并不负责企业、事业单位的会计账目，且独立于被审计单位会计核算和管理体系之外。他只对公司提供的会计资料发表独立审计意见，这种独立审计意见是为财务报告使用者提供某些信用保证。当然其审计意见如果有误，可能会干扰和误导报表使用片的经济决策，但是财务造假毕竟不是其亲手所为。目前社会上指责注册会计师参与造假的主要是三种情形。其一，是注册会计师参与了企业（主要是上市公司）财务造假的策划、设计和制作过程，其基本思路、操作技法都是在注册会计师的参谋和指导下完成的。这种情况较为少见（这时造假者也冒了较大风险-法律风险、道德风险和经营风险） 。其二，是注册会计师知假不报，睁一只眼闭一只眼，不负责任，为了得到相应的经济利益而违心地做出有悖于事实的审计意见。这种情况最为普遍。许多案例表明，有些上市公司经审计后公布的报告只要进行简单分析就会发现不少违反常理的东西，包括利润构成、资产的结构、坏账准备、各种减值准备的计提等，基础和比例都不合理，一看就知道是先定好数字再编制的报表。对这种报告的漏洞一个应届本、专科毕业生都完全能分析出来，为什么注册会计师会犯这样的低级错误?这只能说明其责任心的缺失和职业道德的沦落。其三，是由于专业能力的限制，对上市公司财务造假根本不知悉，或者对公司造假的迹象未予以充分的关注。那种认为注册会计师能够发现公司所有造假行为，查出所有假凭证、假账目和假报表的想法是不现实的，这种要求对注册会计师未免过于苛刻了。因此，只有在上述情况之一中注册会计师是财务造假的主体，但也只是造假的胁从者和参与者，不是决策者和指使者。注册会计师造假在本书中不是研究的主要对象，因为他不是组织内部的成员，置身于会计核算和管理系统之外，是财务造假监控、检测与预警系统侦观范围所不及的。另一方面，注册会计师是“经济警察” ，是财务造假的对立面，注册会计师与财务造假结盟并不具有必然性和典型性，不应将其视为一种规律。再一方面，对于财务造假及不合格的财务报告在市场上招摇过市，为其出具无保留意见的注册会计师和会计师事务所固然要承担相关的法律和道德责任，但承担责任不等于注册会计师就是财务造假的主体，这是两个不同的概念，不能混为一谈。对财务造假主体的研究，近年来升温很快，众多学者和实际工作者的广泛参与，也使这方面研究的水平明显提升，不仅注重了历史剖析，也开始了现实展望，不仅注重规范研究，也开始了实证分析，使理论研究的结论有更多实证数据的支持。比较具有代表性的如李若山等的对当前我国企业问题的实证调查 。此项研究就企业舞弊的有关问题对 100 位企业管理人员进行了问卷调查，其结果显示舞弊的基本动机依次是：扩充个人权势财富；个人经济状况恶化；舞弊者认为不易被发现，因而产生冒险心理；虚报财务信息以骗取奖金或升迁机会；雇员感到自己被剥削，认为从公司窃取财物合情合理；企业陷入财务困境。调查结果还显示，男性、中年人、具有较高学历是舞弊者的常见特征。这部分人大多执掌了单位、部门的行政或经济权力，成为单位经济活动中的重要角色。调查还显示，政府部门及其公营企业发生舞弊的概率较大，而私营企业严重程度最低。因为在政府部门和公营企业，执掌行政和经济权力者追逐政绩的需求远远高于私营企业，而其权力的使用和对资源的配置所受到的监督尚个到位，运行过程不透明，这也是滋生舞弊的诱因之一。再如叶陈刚注册会计师审计诚信的现实反思-323 位中国注册会计师问卷调查分析一文中，陈述了对 323 位企业总会计师、高等院校专家、教授和会计事务所的注册会计师的调查分析，结果显示在上市公司做假账事件中起主要作用的依次是：公司老总； 公司会计人员；国企改制“坐直通车” （指内部利益相关体-引者注） ；上市后受到证券市场游戏规则影响（指外部利益相关体-引者注） 。目前做假账现象成为社会经济生活中的“毒瘤” ，其主要的原因是：政府官员要政绩；企业领导要业绩；会计人员要“饭碗” ；注册会计师要钞票。根据上述分析，可以初步确认财务造假监控、检测和预警系统的设置区域和防范重点，即对企业领导者、财务部门主管和相关财会人员，特别是对财务部门主管，需进行即时跟踪监督。要将探头伸向其重要业务活动的过程和结果之中，并设置正常、合理的区间，确定其经济权力及其使用规则，规范其业务活动领域，增加其透明度和内部的相互牵制作用，对发生失控或超出正常区域的现象应视为异常而发出信息，对较为严重的情况须予以预报与示警