企业会计准则第33 号——合并财务报表

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1第三十四章 企业会计准则第 33 号-合并财务报表第一节 综述一、合并财务报表的概念、作用及其特点(一)合并财务报表的作用1.概念合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中,母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。子公司,是指被母公司控制的企业。母公司应当编制合并财务报表。2.历史背景(1)国际合并财务报表最早出现于美国。第一次世界大战时期,美国在税法中强制规定母子公司合并纳税,使得大部分控股公司都开始编制合并财务报表。1940年,美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并财务报表,使编报合并财务报表成为证券上市公司的法定义务,由此,编制合并财务报表的企业越来越多。受美国合并财务报表的影响,一些发达资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并财务报表的作用。如英国 1948 年公司法中规定,企业在拥有子公司时必须在提供个别财务报表的基础上,公开反映企业集团财务报表(即合并财务报表) 。法国证券交易委员会于 1971 年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并财务报表。德国在 1965 年公共公司法中,也要求企业编制集团财务报表。日本从 1977 年开始,要求编制和公布合并财务报表,并制定发布了合并财务报表准则及规则。为协调各国合并财务报表的编制,国际会计准则委员会早在 20 世纪 70 年代中期,即开始制定发布合并财务报表方面的准则。(2)我国随着我国企业体制改革的深入,一些股份制企业开始公开发行股票,并在上海、深圳证券交易所上市交易,或到香港、纽约等海外证券市场上市交易。为了满足海内外证券上市需要,这些股份制企业均已对外编报合并财务报表。中国证券监督管理委员会为规范上市企业会计信息的披露,规定上市公司必须披露其合并财务报表。为满足我国企业集团发展的需要,规范我国上市公司合并财务报表的编报,财政部于 1995 年初发布实施了合并会计报表暂行规定 。为了规范合并财务报表的编制和列报,根据企业会计准则-基本准则,2006年2月15日财政部制定了企业会计准则第33 号-合并财务报表。3.作用合并财务报表的作用主要表现在两个方面:(1)合并财务报表能够对外提供反映有母子公司组成的企业集团整体经营2情况的会计信息。在控股经营的情况下,母公司和子公司都是独立的法人实体,分别编报自身的财务报表,分别反映企业本身的生产经营情况,这些财务报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此,要了解控股公司整体经营情况,就需要将控股公司与被控股子公司的财务报表进行合并,通过编制合并财务报表提供反映企业集团整体经营的会计信息,以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。(2)合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系,人为粉饰财务报表情况的发生。控股公司的发展也带来了一系列新的问题,一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系,运用内部转移价格等手段,如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品,出于避税考虑而转移利润;再如通过高价对企业集团内的其他企业销售,低价购买其他企业的原材料,转移亏损。通过编制合并财务报表,可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销,使财务报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况,有利于防止和避免控股公司人为操纵利润,粉饰财务报表现象的发生。(二)合并财务报表的特点合并财务报表是以整个企业集团为一会计主体,以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表(指企业单独编制的财务报表,为了与合并财务报表相区别,将其称之为个别财务报表)为基础,抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。1.与个别财务报表比较与个别财务报表比较,它具有如下特点:(1)反映的内容和对象合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果,反映的对象是由若干个法人组成的会计主体,是经济意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体。个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果,反映的对象是企业法人。对于由母公司和若干个子公司组成的企业集团来说,母公司和子公司编制的个别财务报表分别反映母公司本身或子公司本身各自的财务状况和经营成果,而合并财务报表则反映母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况和经营成果。 (2)编制人及需编制范围合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。也就是说,并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表,更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。与此不同,个别财务报表是由独立的法人企业编制,所有企业都需要编制个别财务报表。 (3)编制基础合并财务报表以个别财务报表为基础编制。企业编制个别财务报表,从设置账簿、审核凭证、编制记账凭证、登记会计账簿到编制财务报表,都有一套完整的会计核算方法体系。而合并财务报表则不同,它是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础,根据其他有关资料,抵销有关会计事项对个别财务报表的影响编制的,它并不需要在现行会计核算方法体系之外,单独设置一套账簿体系。 (4)编制方法和程序合并财务报表编制有其独特的方法。个别财务报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序。合并财务报表则是在对纳入合并范围的个别财务报表的3数据进行加总的基础上,通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵销,然后合并财务报表各项目的数额编制。2.与汇总财务报表比较合并财务报表也不同于汇总财务报表。汇总财务报表主要是指由行政管理部门根据所属企业报送的财务报表,对其各项目进行加总编制的财务报表。(1)编制目的合并财务报表与其相比,首先是编制目的不同。1)汇总财务报表的目的主要是满足有关行政部门或国家掌握了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要;2)合并财务报表则主要是满足公司的所有者、债权人以及其他有关方面了解企业集团整体财务状况和经营成果的需要。(2)确定编报范围的依据两者确定编报范围的依据不同。1)汇总财务报表的编报范围,主要是以企业的财务隶属关系作为确定的依据,即以企业是否归其管理,是否是其下属企业作为确定编报范围的依据,凡属于其下属企业,在财务上归其管理,则包括在汇总财务报表的编报范围之内;2)合并财务报表则是以母公司对另一企业的控制关系作为确定编报范围(即合并范围)的依据,凡是通过投资关系或协议能够对其实施有效控制的企业则属于合并财务报表的编制范围。(3)所采用的编制方法两者所采用的编制方法不同。1)汇总财务报表主要采用简单加总方法编制;2)合并财务报表则必须采用抵销内部投资、内部交易、内部债权债务等内部会计事项对个别财务报表的影响后编制。二、 企业会计准则第 33 号-合并财务报表的制定背景20 世纪以来,随着世界范围企业集团化进程的加快,以及各方面对财务信息需求的日益增强,如何通过单个企业个别财务报表的科学合并,以真实、全面地反映企业集团在整体上的全貌问题,成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。会计界人士将它与“外币折算” 、 “物价变动会计”并列为国际会计三大难题。由于中国企业集团化进程较晚,企业合并财务报表编制起步仅十几年的历史,合并财务报表的理论研究、方法探索和制度建设都还较为滞后,企业在合并报表实践中存在诸多需要认真加以研究和解决的问题。因此,认真研究合并财务报表理论与方法,对于规范中国企业会计管理,保障企业会计信息的合法性、公允性,以及科学评判集团企业的财务状况和经营业绩都具有重要的现实意义。企业合并主要有三种形式,即吸收合并、新设合并和控股合并。在吸收合并和新设合并的情况下,除了在合并日需要按购买法或权益结合法进行账务处理,编制合并日的财务报表外,以后的账务处理与一般企业并无区别。控股合并就不一样了。在控股合并的情况下,母公司除了在合并日需要进行账务处理,编制合并日的财务报表外,合并完成后,母公司还应编制合并财务报表。以前我国没有制定合并财务报表准则。在实务中,合并财务报表的编制是4按 1995 年财政部发布的合并会计报表暂行规定来进行会计核算的。 合并会计报表暂行规定颁布实施以来,暴露出一些问题,如合并范围的问题、合并财务报表所依据的理论问题(是采用母公司理论还是采用实体理论)等;同时,我国财务会计规范也发生了重大变化,如投资准则、现金流量表准则、 企业会计制度的颁布,以及财政部关于股权购买日确定和计提减值准备等相关规定的贯彻实施。所有这些都要求我国重新制定有关合并财务报表方面的规范。为了规范合并财务报表的编制和列报,根据企业会计准则-基本准则,财政部 2006 年 2 月制定颁布了企业会计准则第 33 号-合并财务报表 (以下简称新准则或本准则) 。该准则以国际上现在通行的实体理论为基础,以控制为确定合并范围的依据,对合并财务报表的编制作出了比较全面的规范。该准则的颁布和实施必将对规范我国合并财务报表的编制起到积极的作用。三、新合并财务报表会计准则与原合并会计报表暂行规定 (以下简称旧规定或旧准则)的差异比较新准则取消了合并利润分配表的编制要求,增加了合并现金流量表、合并所有者权益变动表、附注的编制要求。新旧会计准则的主要差异表现在以下几个方面:(一) “合并财务报表”概念界定上的差异1.旧准则在合并会计报表暂行规定中,合并会计报表是指“由母公司编制的,将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。 ”2.新准则在新准则中,合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。3.比较可见,新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的,即合并报表提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。(二)合并范围上的差异原制度规定允许已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司(如银行、保险公司)不包括在合并财务报表的合并范围之内。合并报表准则以控制为基础确定合并财务报表的合并范围,强调实质重于形式,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等,规定母公司应当将其控制的所有子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均纳入合并财务报表的合并范围。母公司不能控制的被投资单位,如已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司和母公司不能控制的其他被投资单位,不纳入合并财务报表的合并范围。51.关于合并范围的规定,新旧准则对合并范围的规定基本一致,但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。如在新准则中考虑到控制实质上意味着只有一方对另一方实施控制,而同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义,因此在新准则中取消了比例合并法的适用,而只是规定对合营企业应采用权益法进行核算。企业会计准则第 33 号-合并财务报表应用指南规定:“母公司不能控制的被投资单位,不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业,应改用权益法核算。 ”2.新准则明确规定,除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。其意义有三层:(1)解除了在关于合并会计报表合并范围请示的复函 (财会二字19962号)中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定。企业会计准则第33 号-合并财务报表应用指南规定:“母公司应当将其控制的所有子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均应纳入合并财务报表的合并范围。以控制为基础确定合并财务报表的合并范围,应当强调实质重于形式原则,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。”企业会计准则第33 号-合并财务报表应用指南还规定:“母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素。1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如,母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。3.母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4.母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。”(2)母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。 (3)所有者权益为负数的子公司,只要仍能控制,也应纳入合并范围。3.新准则对报告期内增加、处置子公司的事项做出了具体可操作性规定如表 34-1 所示:表 34-1事项报表同一控制下企业合并增加子公司非同一控制下企业合并增加子公司在报告期内处置子公司合并资产负债表 应当调整合并资产负债表的期初数不应当调整合并资产负债表的期初数不应当调整合并资产负债表的期初数6合并利润表 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表合并现金流量表 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表(注 1)应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表(注 2)注 1:取得子公司支付的现金大于购买日或合并日子公司现金余额的部分,应当在投资支付的现金项目下以“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目列示;取得子公司支付的现金小于购买日或合并日子公司现金余额的部分,应当在“收到其他与投资活动有关的现金”项目列示。注 2:处置子公司收到的现金大于处置日子公司现金余额的部分,应当在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目列示;处置子公司收到的现金小于处置日子公司现金余额的部分,应当在“支付其他与投资活动有关的现金”项目列示。(三)合并程序上的差异1.相同新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间,若尚未统一,要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整;或要求子公司按此规定另行编报财务报表。2.不同(1)当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大,并且对财务状况和经营成果的影响不大时,按照旧准则母公司也可直接利用该财务报表编制合并财务报表,而新准则对此例外予以取消。(2)新准则下编制合并财务报表,需要先按照权益法调整对子公司的长期股权投资企业会计准则第33 号-合并财务报表第十一条规定:“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。”(四)改变了少数股东权益和少数股东损益的列示原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映;少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。企业会计准则第 33 号-合并财务报表规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示;少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。(五)取消了“合并价差”项目原制度规定,母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销,如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数反映) 。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额,也应当作为合并价差处理。7企业会计准则第 33 号-合并财务报表取消了合并资产负债表中“合并价差”项目,规定非同一控制下企业合并,母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉,在“商誉”项目列示。内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额,应当在合并利润表中“投资收益”项目或“财务费用”项目列示。(六)资不抵债子公司超额亏损主要由母公司承担原制度规定,资不抵债的子公司发生的亏损,在长期股权投资采用权益法时,如果被投资单位发生亏损,投资企业应按持股比例计算应承担的份额,并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额,一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额,在编制合并财务报表时可以在合并财务报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目;同时,在利润表的“少数股东损益”项目下反映,这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。企业会计准则第 33 号-合并财务报表根据控制的要求,规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理:公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,少数股东权益也应当承担相应份额的亏损;公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的,该超额亏损应当由母公司承担,在“未分配利润”项目列示。但是,该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。(七)合并报表具体操作方法上的差异1.合并资产负债表(1) 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备1)新准则规定在购买日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示,商誉发生减值的,应当按照经减值测试后的金额列示。2)旧准则规定抵销时发生的合并价差,在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映。【讲解】企业会计准则第2 号-长期股权投资第二章 初始计量第三条 企业合并形成的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:(二)非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照企业会计准则第20 号-企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。第三章 后续计量第五条 下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定,采用成本法核算:8(一)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司,投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用本准则规定的成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法进行调整。第七条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。第九条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值,应当比照企业会计准则第20 号-企业合并的有关规定确定。企业会计准则第20 号-企业合并第三章 非同一控制下的企业合并第十条 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并,在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方,参与合并的其他企业为被购买方。购买日,是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。第十一条 购买方应当区别下列情况确定合并成本:(一)一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。(二)通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。(三)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。(四)在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。第十二条 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。第十三条 购买方在购买日应当对合并成本进行分配,按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。(一)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第8 号-资产减值处理。(二)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当按照下列规定处理:1.对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;92.经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。第十四条 被购买方可辨认净资产公允价值,是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债,符合下列条件的,应当单独予以确认:(一)合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产),其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的,应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产,其公允价值能够可靠地计量的,应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。(二)合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债,履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的,应当单独予以确认并按照公允价值计量。(三)合并中取得的被购买方或有负债,其公允价值能够可靠地计量的,应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后,应当按照下列两者孰高进行后续计量:1.按照企业会计准则第13 号-或有事项应予确认的金额;2.初始确认金额减去按照企业会计准则第14 号-收入的原则确认的累计摊销额后的余额。第十五条 企业合并形成母子公司关系的,母公司应当设置备查簿,记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时,应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。第十六条 企业合并发生当期的期末,因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的,购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12 个月内对确认的暂时价值进行调整的,视为在购买日确认和计量。第十七条 企业合并形成母子公司关系的,母公司应当编制购买日的合并资产负债表,因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,以按照本准则规定处理的结果列示。企业会计准则第 33 号-合并财务报表第二章 合并范围第六条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。第七条 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。第三章 合并程序第十一条 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。第一节 合并资产负债表第十五条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础,在抵销母公司与子公司、子10公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后,由母公司合并编制。在购买日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示。商誉发生减值的,应当按照经减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当比照上述规定,将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。(2) 母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后产生的差额1)新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后,产生的差额应当计入投资收益项目。2)旧准则规定对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额,作为合并价差处理。 (3) 未实现内部销售损益1)新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。2)旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。*新准则未提及盈余公积。(4) 少数股东权益1)新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。2)旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益类项目之前,单列一类,以总额反映。 (5) 外币财务报表折算新旧准则对于外币财务报表折算要求基本一致,差异仅是新准则要求需要将外币财务报表折算差额中属于少数股东权益的部分,并入少数股东权益项目中去。2.合并利润表(1) 未实现内部销售利润的抵销1)新准则第十九条规定:“(一)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售的,应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的,在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时,应当将各项资产所包含的未实现内部销11售损益予以抵销。(二)在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。”2)旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。(2) 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额时的会计处理新准则允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并,所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况,对此新准则是这样规定的:“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当分别下列情况进行处理:(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。”(3) 少数股东损益1)新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。2)旧准则规定少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目,在“净利润”项目之前列示。(4)外币折算1)新准则规定利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算或按照系统合理的方法确定、与交易发生日期即期汇率近似的汇率折算。2)旧准则规定损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并财务报表的合计期间的平均汇率折算或采用合并财务报表决算日的市场汇率折算。3.合并现金流量表新准则第一次提出了合并现金流量表的编制要求。企业会计准则第33 号-合并财务报表第二十五条规定:“编制合并现金流量表应当符合下列要求:(一)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。(二)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金,12应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。(三)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。(四)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。(五)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额,应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。(六)母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。”企业会计准则第33 号-合并财务报表第二十六条规定:“合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。” 4.合并所有者权益变动表新准则下要求编制合并所有者权益变动表。企业会计准则第33 号-合并财务报表第二十九条 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后,由母公司合并编制。(一)母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当比照上述规定,将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。(二)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。(三)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第三十条 有少数股东的,应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目,反映少数股东权益变动的情况。5.附注新旧准则在这个方面的要求上基本一致。新准则提出了几方面的新披露要求:(1)母公司的持股比例和表决权比例;(2)子公司向母公司转移资金能力受严格限制情况;(3)本期不再纳入合并范围的原子公司,说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例,本期不再成为子公司的原因,其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。13四、执行新合并财务报表准则对企业财务主要影响分析执行新合并财务报表准则对企业财务的影响主要有:1.新准则中合并范围以控制为基准,势必将对合并报表产生较大影响原会计制度规定对不重要的子公司(如相关比重小于 10)可以不纳入合并范围;特殊业务的子公司,如金融企业,可以不纳入合并范围。但新准则规定应当纳入合并范围,这样将增加合并报表的资产和权益,收入和利润,对企业财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。2.新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求,要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响,进一步降低财务风险,同时也会增加企业的财务成本母子公司、各子公司之间往往交易频繁,特别是制造业和商品流通企业,往来业务很多。按照新准则的要求报表的往来抵销上,会大幅度提高财务人员的工作强度。另外,新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时取消了旧规定中当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大,并且对财务状况和经营成果的影响不大时,可直接利用该子公司财务报表编制合并财务报表的规定,再加上特殊行业等,只要在控制范围内也应并入合并范围的规定,鉴于目前不少集团公司内部涉及多行业的情况,合并报表的难度将进一步增加。五、新旧衔接企业在首次执行企业会计准则时,应当根据企业会计准则第 38 号-首次执行企业会计准则的规定进行新旧准则衔接。在首次执行日,对于原未纳入合并范围但按照企业会计准则第 33 号-合并财务报表规定应纳入合并范围的子公司,在上年度的比较合并财务报表中,企业应当将该子公司纳入合并范围;对于原已纳入合并范围但按照企业会计准则第 33 号-合并财务报表规定不应纳入合并范围的子公司,在上年度的比较合并财务报表中,企业不应将该子公司纳入合并范围。在合并报表中,企业在目前也可以根据实际情况采用比例合并法对合营企业报表进行合并,但必须在附注中予以说明。上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益,应当按照企业会计准则第 33 号-合并财务报表的规定,在所有者权益类列示。首次执行日之后,企业应当根据企业会计准则第 33 号-合并财务报表的规定编报合并财务报表。六、 企业会计准则第 33 号-合并财务报表的主要内容合并财务报表准则的主要内容如图 34-1 所示:开始14否是否是图 34-1 合并财务报表准则的基本框架六、合并财务报表的合并范围(一)合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。编制合并财务报表,首先就必须确定其合并范围,合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。主要明确哪些子公司应当包括在合并财务报表编报范围之内,哪些子公司应当排除在合并财务报表编报范围之外。根据企业会计准则第 33 号-合并财务报表的规定,凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围,即所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围。所谓子公司是指被另一企业控制的企业。根据该规定,我国合并财务报表的合并范围具体如下:1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业企业会计准则第33 号-合并财务报表第七条:“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”表决权资本是指对企业有投票权,能够据此参与企业经营管理决策的资本,结束结束是否属于合并财务报表准则规范的内容被投资企业是否应纳入合并范围按实体理论在工作底稿中编制抵销调整分录编制合并财务报表按要求进行有关披露15如股份制企业中的普通股,有限责任公司中的投资者出资额等。当母公司拥有被投资企业 50%以上股份时,母公司就拥有对该被投资企业的控制权,能够操纵该被投资企业的股东大会并对其生产经营活动实施控制。这种情况下,子公司实际上处在母公司的直接控制和管理下进行生产经营活动,子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分,母公司与子公司生产经营活动一体化。拥有被投资企业半数以上表决权资本,是母公司对其拥有控制权的最明显的标志,因此应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资企业半数以上表决权资本,具体又包括以下三种情况:(1)母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本如 A 公司直接拥有 B 公司发行的普通股总数的 50.1%,在这种情况下,B 公司就成为 A 公司的子公司,A 公司编制合并财务报表时,必须将 B 公司纳入其合并范围
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