成本会计工具箱

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成本会计工具箱因为专业、原创和权威,所以更好!中华第一财税网(又名智董网),全球最大的中文财税(税务)网站目 录第 1 章 成本会计综合知识第一节 成本方面综合知识第二节 成本核算综合知识第三节 成本会计综合知识第 2 章 确定产品成本核算对象第 3 章 产品成本核算项目和范围第 4 章 归集、分配和结转产品成本第一节 综合知识第二节 生产费用4-1-1 直接费用(直接材料、直接工资)4-1-2 间接费用(辅助生产费用、制造费用、停工损失)4-1-3 生产成本在完工产品与在产品之间的归集和分配第三节 完工产品与在产品之间费用分配的核算第四节 分行业第 5 章 成本核算方法综合知识 第一节 综合知识第二节 各种成本计算方法的实际应用 第 6 章 期间费用会计第一节 综合知识第二节 管理费用的核算第三节 财务费用的核算第四节 销售费用的核算第 7 章 企业所得税会计第一节 企业所得税综合知识第二节 企业所得税会计综述第三节 企业会计准则第 18 号所得税第四节 资产、负债的计税基础及暂时性差异7-4-1 计税基础7-4-2 暂时性差异第五节 递延所得税资产负债)的确认和计量第六节 所得税费用的确认和计量第七节 记录与列报第八节 企业所得税汇算清缴管理办法第九节 企业所得税纳税申报第 8 章 成本会计报表第一节 成本会计报表概述第二节 成本会计报表编制第三节 成本会计报表分析第 9 章 品种法第 10 章 分批法第 11 章 分步法第 12 章 定额法第 13 章 分类法第 14 章 存货会计第一节 存货的确认第二节 计量14-2-1 初始计量14-2-2 后续计量14-2-3 期末计量第三节 会计科目及主要账务处理第四节 附注披露第 15 章 职工薪酬会计第一节 综合知识第二节 短期薪酬第三节 离职后福利第四节 辞退福利第五节 其他长期职工福利第六节 附注披露第 16 章 借款费用会计第一节 借款费用的确认和计量第二节 会计科目及主要账务处理第三节 附注披露第 17 章 固定资产折旧会计第一节 固定资产的确认第二节 固定资产的初始计量第三节 固定资产的后续计量第四节 固定资产的处置第五节 会计科目及主要账务处理第六节 附注披露第 18 章 无形资产摊销会计第一节 无形资产的确认第二节 无形资产的初始计量第三节 无形资产的后续计量第四节 无形资产处置和报废第五节 会计科目及主要账务处理第六节 附注披露第 19 章 制造业成本会计第 20 章 批发零售业成本会计第一节 综合知识第二节 采购成本第三节 销售成本第四节 期间费用第五节 批发企业第六节 零售企业第 21 章 房地产业成本会计 第一节 综述第二节 分述第 22 章 建筑业成本会计第一节 建造合同22-1-1 综述22-1-2 合同的分立与合并22-1-3 合同收入22-1-4 合同成本22-1-5 合同收入与合同费用的确认22-1-6 披露22-1-7 会计科目及主要账务处理第二节 施工企业成本核算22-2-1 工程成本核算综述22-2-2 工程成本核算的程序、方法第 23 章 物流成本会计第一节 物流成本第二节 物流成本核算第三节 物流作业成本计算第 24 章 交通运输业成本会计第一节 综合知识第二节 汽车运输成本的核算第三节 铁路运输成本的核算第四节 航空运输企业的成本核算第五节 水上运输企业的成本核算第 25 章 农业成本会计第一节 综合知识第二节 种植业成本会计第四节 多年生作物成本的计算第三节 养殖业成本会计第 26 章 其他行业成本会计第一节 金融企业成本会计第二节 旅游、饮食、服务企业成本会计试读内容十三、成本费用会计处理与税前扣除的差异(一)基本概念差异 1.基本规定与分类 基本准则规定,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用,应当在确认产品销售收入、劳务收入等时,将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的,或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。符合费用定义和费用确认条件的项目,应当列入利润表。在会计准则应用指南中,通过会计科目对企业的成本、费用、损失和税金进行了划分和范围的确定。对成本设置了“主营业务成本” 、 “其他业务成本”会计科目;对费用设置了“销售费用” 、 “管理费用”和“财务费用”会计科目;对税金设置了“营业税金和附加”和“所得税费用”会计科目;对损失设置了“资产减值损失”和“营业外支出”会计科目。在企业所得税法中,与企业会计准则成本费用对应的概念是扣除。扣除=会计核算的成本、费用、损失和税金税法规定不允许税前扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出税法规定有限额在税前扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,可以在计算应纳税所得额时扣除。根据企业所得税法实施条例第二十七条规定, 企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。 企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。第二十八条规定,企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。除企业所得税法和本条例另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除。2.成本企业会计准则界定的“主营业务成本”科目,核算企业确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。 “其他业务成本”科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出,包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。企业所得税法实施条例第二十九条规定, 企业所得税法第八条所称成本,是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。对企业会计准则与企业所得税法界定的成本差异分析如下:(1)成本的范围税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。会计上成本是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费,是对象化的费用,针对一定的产出物计算归集的。在实务中,成本-般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。其中,直接材料是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半产品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。直接人工是指参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和按规定比例计算提取的职工福利费。燃料和动力是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力费。制造费用是指未生产产品和提供劳务所发生的各项期间费用。企业所得税法上的成本比会计上的成本范围要大,包括纳税申报期间已经申报确认的销售商品(包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等)提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用,有的成为在产品、产成品等存货,只有销售出去,并在申报纳税期间确认了销售(营业)收入的相关部分商品的成本才能报扣除。由于企业所得税法和财务会计制度的目的不同,会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性, 企业所得税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此, 企业所得税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本(销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产) ,还包括其他业务成本(销售材料、转让技术等)和营业外支出(固定资产清理费用等) 。纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本是可直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中的直接材料、直接人工等。间接成本是指多个部门为同-成本对象提供服务的共同成本,或者同一种投入可以制造、提供两种或两种以上的产品或劳务的联合成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等,以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。(2)制造成本的分配为准确计算税前扣除成本,企业应将全部制造成本在在产品和完工产品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法(品种法)分批法(订单法)或分步法等方法进行计算。如果企业从事的是单步骤的简单生产,产品单一,没有在产品,可采用简单法按产品品种归集计算产品制造成本;如果纳税人从事的是单件、小批的复杂生产,可采用分批法按批计算产品制造成本;如果企业从事的是连续式大批量复杂生产,应采用分步法分产品、按步骤核算各步骤的半成品和产成品的成本。(3)间接成本的分配在计算确定税前扣除成本的过程中,一个重要的问题是如何合理分配间接成本。过去对这一问题没有给予足够的重视,间接成本的分配完全由企业会计人员确定,会计实务中虽然有一些习惯做法,但分配的合理性与否并没有较具约束性的规定。这很容易成为企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润,设法避税,因此,需要对问接成本明确提出合理分配的原则要求。对多部门为同-成本对象提供服务的共同成本的分配,一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础;如果共同成本与成本对象之间的关系不止一种,可采用双重或多重基础分配;在一般分配基础无法反映其间的因果关系时,也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系,纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料,以备税务机关审查。对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本的分配,应反映投入成本与产出经济效益之间的关系,如果联产品在联合生产结束时的分离点上可以出售,则可以售价或市价来进行分配;如果联产品必须经过进一步加工才能出售,则可以再加工后的售价减加工成本,得到推定的净变现价值后进行分配;如果联产品价格起伏不定,从分离点到可出售点之间需要大量加工,或者在成本加成合同下无法事先得知成本的情况下,可以用联产品在体积、重量等方面的实际数量来分配联合成本,但前提是联产品的实际数量应能够反映其经济价值;如果联产品中有不重要的副产品,可以将全部联合成本分配给主产品。3.费用企业会计准则界定的“销售费用”科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用,包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。企业会计准则界定的“管理费用”科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用,包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。企业会计准则界定的“财务费用”科目核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用,包括利息支出(减利息收入)汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。企业所得税法实施条例第三十条规定, 企业所得税法第八条所称费用,是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外。对企业会计准则与企业所得税法界定的费用差异分析如下:(1)费用的范围企业所得税法实施条例明确了与取得应税收入有关的支出,凡没有计入成本,没有资本化的支出,都应计入期间费用,具体包括销售费用、管理费用和财务费用。需要注意的是,不能在成本与期间费用之间重复扣除。因此,企业发生的期间费用,只要符合税前扣除基本条件和一般原则规定的、与取得应税收入有关的支出,凡没有计入成本,没有资本化的支出,以及税法没有禁止和限制的,都应计入期间费用在税前扣除。(2)销售费用企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的符合企业所得税法规定的各种费用允许在税前扣除。其中按企业会计准则处理的广告费、销售佣金、福利费等费用税前扣除有标准限制;预计产品质量保证损失要在实际发生售后服务支出时才能扣除;企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,符合税法规定大修理支出标准的,要作为长期待摊费用进行资产化处理。(3)管理费用企业为组织和管理企业生产经营活动所发生的符合企业所得税法规定的各种费用允许在税前扣除。其中按企业会计准则处理的行政管理部门职工福利费、工会经费、业务招待费等税前扣除有标准限制;研究费用符合规定条件的可以加计扣除;属于被环境保护主管部门的排污罚款不允许扣除等。(4)财务费用财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的筹资费用,其中按企业会计准则处理利息支出应作纳税调整,因利息收入已计入收入总额;汇兑损益应作纳税调整,因汇兑收益已计入收入总额;企业发生的现金折扣可作为财务费用,但收到的现金折扣应计入收入总额,应作纳税调整。4.税金企业会计准则界定的“营业税金和附加”科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算,但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。 “所得税费用”科目核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。企业所得税法实施条例第三十一条规定, 企业所得税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出,与企业发生的成本、费用性质相同,是企业取得经营收入实际发生的经济负担,符合税前扣除的基本原则,因此,将税金和成本、费用并列为允许在税前扣除的支出。企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到,本质上是企业利润分配的支出,是国家参与企业经营成果分配的一种形式,而非为取得经营收入实际发生的费用支出,不能作为企业的税金在税前扣除。目前,我国的增值税是价外税,产品的价格和税款分开。企业的增值税通过逐环节抵扣,最终将增值税负担转嫁给最终消费者,并非企业的实际负担,因此,允许抵扣的增值税不允许作为税金在税前扣除。对于企业未实际抵扣,由企业最终负担的增值税税款,按规定允许计入资产的成本,在当期或以后期间扣除。如我国实现的生产型增值税,企业购置固定资产发生的增值税税款,由于不允许抵扣增值税进项税款,成为企业实际发生的支出,按规定计入购置固定资产的成本,在当期或以后期间通过固定资产的折旧得到扣除。5.损失企业会计准则界定的“资产减值损失”科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。 “营业外支出”科目核算企业发生的各项营业外支出,包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。企业所得税法实施条例第三十二条规定, 企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。企业的各项财产损失,按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失;按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失;按损失原因分为正常损失(包括正常转让、报废、清理等)非正常损失(包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失,因人为管理责任毁损,被盗造成损失,政策因素造成损失等)发生改组等评估损失和永久实质性损害。这些损失允许按照税法规定在税前扣除。按会计“资产减值损失”科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失不能在计提时扣除,应在实际发生损失后依照企业所得税法规定扣除。“营业外支出”科目核算企业发生的各项营业外支出,包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等,符合企业所得税法规定条件、限额的,依照企业所得税法规定程序确认后方可在税前扣除。除了以上总结的成本、费用、税金、损失以外, 企业所得税法实施条例第三十三条还规定,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的其他支出,可以按照企业所得税法第八条规定在税前扣除。企业经营活动中发生的支出多种多样,千差万别,有些支出可能还不能完全归集到成本、费用、税金、损失中,为保证企业经营活动中实际发生的有关的、合理的支出能够得到扣除,条例中作为兜底条款处理。(二)不得在税前扣除的成本费用项目差异1.会计处理在会计处理上,企业所有的支出都可以在一定的会计科目里进行会计核算,但是,按照企业所得税法的规定,有些支出项目是不得在税前扣除的。根据企业所得税法第十条规定,在计算应纳税所得额时,下列支出不得税前扣除:1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;2)企业所得税税款;3)税收滞纳金;4)罚金、罚款和被没收财物的损失;5)本法第九条规定以外的捐赠支出(即公益性捐赠以外的捐赠支出) ;6)赞助支出;7)未经核定的准备金支出;8)与取得收入无关的其他支出。现将上述不得税前扣除的相关支出会计处理与税务处理规定的差异分析如下:1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项 (1)会计处理在会计处理上,向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项,在“利润分配”科目进行核算。(2)税务处理由于是被投资者对其税后利润的分配,本质上不属于企业取得经营收入得正常的费用支出,因此,不允许在税前扣除。各国的所得税法对向投资者支付的权益性投资收益款项均不允许在税前扣除,我国也遵循国际惯例。 企业所得税法之所以规定向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得在税前扣除,一是为了防止企业将股息、红利直接在税前扣除;二是为了防止企业将权益性投资收益款项,以税法允许在税前扣除的形式,在计算应纳税所得额前先扣除,如企业股东以工资、利息等形式取得权益性投资收益款项以达到避税的目的。投资是企业经营活动的重要内容,是企业为了获取股息、利息,实现资本增值,用所持有的资产与其他单位(一般称为“被投资单位” )相交换而取得的资产。按照投资的性质分类,投资包括债权性投资和权益性投资。利息是投资方持有债权投资的经济回报,而股息、红利是投资者对被投资单位净利润的分享。企业所得税有关投资政策的目的,是消除或减轻对企业取得的权益性投资所得(股息、红利)的重复征税,保持股息等权益性投资所得和投资转让所得(资本利得性质)税负平衡,鼓励企业的长期投资。2.企业所得税税款(1)会计处理在会计处理上,企业所得税税款是在“所得税费用”科目核算。(2)税务处理从税务处理来说,企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到,本质上是企业利润分配的支出,是国家参与企业经营成果分配的一种形式,而非为取得经营收入实际发生的费用支出,不能作为企业的成本、费用在税前扣除。同时,企业所得税税款如果作为企业扣除项目,会出现计算企业所得税税款时循环倒算的问题,不符合企业所得税原理。 3.税收滞纳金(1)会计处理在会计处理上,税收滞纳金一般会计入损益类科目作为费用列支。(2)税务处理在税务处理上,税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人按比例附加征收的。纳税人未按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的缴纳期限缴纳税款,扣缴义务人未按照上述规定解缴税款的,都属于税款的滞纳。征收税收滞纳金主要目的是督促纳税人按期缴纳税款,减少欠税,保证税款及时入库。所以,不允许税收滞纳金在税前扣除。4.罚金、罚款和被没收财物的损失(1)会计处理在会计处理上,罚金、罚款和被没收财物的损失可能会计入损益类科目作为费用列支。(2)税务处理在税务处理上,真实、合法和合理是纳税人经营活动中发生的费用支出可以税前扣除的基本原则。不管费用是否实际发生,或合理与否,如果是非法支出,即使按财务会计法规或制度可以作为费用,也不能在税前扣除。罚金、罚款和被没收财物的损失,本质上都违反了国家法律、法规或行政性规定所造成的损失,不属于正常的经营性支出,而是非法支出。如果允许企业将罚金、罚款和被没收财物的损失作为费用和损失在税前列支,等于在税收上承认其违法经营,并用国家应收的税款弥补其罚没的损失,因此,罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除。罚金是指人民法院判处犯罪分子强制向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法,主要适用破坏经济秩序和其他谋取非法利益有联系的犯罪,以及少数较轻的犯罪。罚金作为一种附加刑,并不剥夺犯罪人的人身自由权,也不会对犯罪人产生直接的人身痛苦和社会后果等,判处罚金以犯罪人是否触犯刑律,且是否属于财产刑为先决条件。罚金的目的是为了对犯罪分子在刑罚上给予处罚外,在经济上亦给予制裁的一种手段,是一种附加刑。罚款,是行政处罚的一种,是指行为人的行为没有违反刑法的规定,而是违反了治安管理、工商、行政、税务等各行政法规的规定,行政执法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。罚款不由人民法院判决,因此在性质上与没收财产、罚金有本质上的区别。没收财产,是指将犯罪人的财物、现金、债权等财产收归国家所有,以弥补因其犯罪造成的损失,同时断绝其犯罪活动的经济来源。没收财产,属财产刑刑事处罚,可以单处也可以并处。5.企业所得税法第九条规定以外的捐赠支出(1)会计处理在会计处理上,捐赠支出在“营业外支出”科目核算。(2)税务处理企业所得税法第十条第 5.项规定,公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除。主要原因:一是捐赠支出本身并不是与取得经营收入有关正常、必要的支出,不符合税前扣除的基本原则,原则上不允许在税前扣除;二是如果允许公益性捐赠以外的捐赠支出在税前扣除,纳税人往往会以捐赠支出名义开支不合理与企业本身生产经营无关的支出,容易出现纳税人滥用国家税法,导致税收流失,不利于加强对公益性捐赠以外的捐赠支出的税收管理。6.赞助支出(1)会计处理在会计处理上,赞助支出在“营业外支出”科目核算。(2)税务处理企业所得税法第十条第 6.项规定,赞助支出不得扣除。 企业所得税法实施条例第五十四条规定, 企业所得税法第十条第 6.项所称赞助支出,是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。企业赞助支出本身并不是与取得经营收入有关正常、必要的支出,不符合税前扣除的基本原则,不允许在税前扣除。7.未经核定的准备金支出(1)会计处理在会计处理上,基于资产的真实性和谨慎性原则考虑,为防止企业虚增资产或虚增利润,保证企业因市场变化、科学技术的进步,或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够客观真实地得以反映,要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失,提取准备金。(2)税务处理在税务处理上,企业只有按照税法标准认定该项资产实际发生损失时(如实体发生毁损等) ,其损失金额才可在税前扣除。 企业所得税法第十条第 7.项规定,未经核定的准备金支出不得扣除。 企业所得税法实施条例第五十五条规定, 企业所得税法第十条第 7.项所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。税法上一般不允许企业提取各种形式的准备,主要考虑以下因素:1)企业所得税税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,企业只有实际发生的损失,允许在税前扣除;反之,企业非实际发生的损失,一般不允许扣除。而企业各项资产减值准备的提取,是由会计人员根据会计制度和自身职业判断进行的,不同的企业提取的比例不同,允许企业准备金扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具,而税务人员从企业外部很难判断企业会计人员据以提取减值准备的依据充分合理与否。2)由于市场复杂多变,各行业因市场风险不同,税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例,如果规定统一比例,会导致税负不公。3)企业提取的各种准备金实际上是为了减少市场经营风险,但这种风险应由企业自己承担,不应转嫁到国家身上。因此,企业提取的资产跌价准备或减值准备,尽管在提取年度在税前不允许扣除,但企业资产损失实际发生时,在实际发生年度允许扣除,体现了企业所得税据实扣除和确定性的原则。4)各国所得税法不允许各种准备税前扣除的一般做法,特别是面临当前我国企业法人治理结构不合理、内控机制不完善等状况,许多企业利用提取准备的办法达到逃避税的目的。但由于人寿保险、财产保险、风险投资和其他具有特殊风险的金融工具,风险大,一些国家公司所得税允许提取一定比例准备金在税前扣除。7.与取得收入无关的其他支出在会计处理,企业发生的各项支出无论与取得收入有无关系,都会在一定的会计科目进行会计核算。但是,从企业所得税处理的角度来看,企业一些支出项目受到国家税收政策的限制,且无法一一列举,从总体上说,判断一项支出是杏可以在所得税前扣除,关键看其是否与取得收入相关。企业发生的与取得收入无关的其他支出,一律不允许在企业所得税前扣除。(三)有税前扣除限额的成本费用项目差异 1.公益性捐赠支出(1)会计处理在会计处理上,公益性捐赠支出在“营业外支出”科目核算。(2)税务处理在税务处理上,根据企业所得税法第九条规定,企业发生的公益救济性捐赠,在年度利润总额 12%以内的部分,准予扣除。 企业所得税法实施条例第五十一条规定, 企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。 企业所得税法第五十三条规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额 12%的部分,准予扣除。年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。1)公益性捐赠立法背景捐赠是企业承担社会责任的主要形式之一。在发达国家,企业捐赠是社会慈善事业的主要资金来源,国外非常重视公益性捐赠,相关税法也比较完善。我国对公益性捐赠税收处理上也采取了国际通行的做法,给予一定的照顾。允许公益性捐赠支出可以在税前扣除的主要原因有:第一,弥补政府职能的缺位。市场经济条件下,政府的主要职能是为市场和社会提供满足社会成员需要的公共产品或公共服务。由于我国正处于经济转轨时期,国家财力有限,许多本应由政府承担的公共事务,如教育、卫生、社会保障等,并没有到位,需要全社会共同参与。第二,有利于调动企业积极参与社会公共事业的积极性。由于公益性捐赠是与企业经营无关的支出,不符合所得税税前扣除的基本原则,之所以允许公益性捐赠支出按一定比例在税前扣除,主要是基于激发企业支持社会公益事业的积极性,促进我国公益性事业发展方面的考虑。2)公益性捐赠税前扣除的管理界定公益性捐赠支出的关键是明确国家机关和公益性社会团体。国家机关是按照政府组织法成立的具有行政管理职能的行政机关。 企业所得税法实施条例对公益性社会团体界定的条件和标准进行了明确规定。 企业所得税法实施条例第五十二条规定,本条例第五十一条所称公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:依法登记,具有法人资格;以发展公益事业为宗旨,且不以盈利为目的;全部资产及其增值为该法人所有;收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;不经营与其设立目的无关的业务;有健全的财务会计制度;捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。3)公益性捐赠的扣除比例规定按原税收规定,内资企业发生的公益性捐赠,对教育事业、老年服务机构、青少年活动场所,以及经国务院批准的中国红十字会等基金会允许全额在税前扣除,其他公益性捐赠按照应纳税所得额 3%在税前扣除;外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。 企业所得税法第十一条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额 12%以内的部分,准予扣除。主要原因如下:一是参照了国际上通行的做法。目前,其他国家对公益性捐赠都规定一个扣除比例,多数规定在 10%左右。因此,借鉴世界各国税制改革惯例,有利于体现税法的科学性、完备性和前瞻性。二是解决内资企业的公益性捐赠税负过重的问题。目前,内资企业总体上公益性捐赠支出税前扣除比例较低,适当提高公益性捐赠支出税前扣除比例有利于调动内资企业公益性捐赠的积极性,解决内资企业公益性捐赠税负过重问题。三是有利于兼顾财政承受能力和纳税人负担水平,有效地组织财政收入。目前,对外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。由于公益性捐赠支出是企业的自愿行为,公益性捐赠支出税收负担应在国家和企业之间合理分配,如果允许公益性支出全额在税前扣除,其税收负担完全由国家承担,加大财政承受能力,不尽合理。适当提高外资企业公益性捐赠支出的税收负担有利于合理规范国家和企业的分配关系,有利于兼顾财政承受能力和纳税人负担水平。4)公益性捐赠的扣除比例的基数过去,无论内资企业还是外资企业,计算公益性捐赠税前扣除的基数都是应纳税所得额。新税法将公益性捐赠扣除比例的基数由应纳税所得额改为利润总额,主要原因是便于公益性捐赠扣除的计算,方便纳税人的申报。公益性捐赠支出按照应纳税所得额一定比例在税前扣除,在计算公益性捐赠支出税前扣除额时,由于公益性捐赠支出是计算应纳税所得额的组成部分,需要进行倒算,非常麻烦,容易出错,也不利于企业所得税纳税申报管理。企业所得税法实施条例规定,年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。例如:2008 年,企业向符合税法优惠条件,经认定的公益性社会团体 ABC基金会捐赠货币性资产和非货币性资产合计100万元,2008 年,该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额(利润表中利润总额)800 万元。按照新的企业所得税法的规定,企业向公益性社会团体 ABC基金会捐赠扣除限额为 96万元(800 万元12%) ,企业实际捐赠数额 100万元,大于扣除限额 4万元(100 万元96 万元) ,应作纳税调整增加,并入应纳税所得额征收企业所得税。2.业务招待费(1)会计处理在会计处理上,业务招待费在“管理费用”科目核算。(2)税务处理根据企业所得税法实施条例第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的 60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的 5。 企业所得税法实施条例对业务招待费的税前扣除作了调整,主要考虑:1)原规定采取限额扣除不尽合理原内资和外资企业所得税对业务招待费都采取按销售(营业)收入的一定比例限额扣除的做法。这种处理会造成二部分企业销售(营业)收入较少,计算扣除限额小,导致实际发生的业务招待费得不到税前扣除,特别是新办企业,往往处于业务拓展期,需要大量的业务招待费。而一部分销售(营业)收入较多的大型企业,计算扣除限额大,基本上能满足实际发生的业务招待费支出,起不到调节控制业务招待费的作用。因此,采取按销售(营业)收入的一定比例限额扣除的做法,对不同规模企业、新老企业不尽合理。2)企业的业务招待难以准确划分商业招待和个人娱乐业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域,进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是,毫无疑问商业招待又不可避免包括个人娱乐的成分。在许多情况下,实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开。有的国家甚至规定,如果接受业务招待的个人不将所受招待包括在个人所得税的收入总额中,招待方即不能申报有关业务招待费用的扣除,比如英国。中国现行税法对业务招待费的总体政策是相当宽松的。所以我们更有必要加强对业务招待费的真实性的管理。3)业务招待费税前扣除的管理由于业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域,管理难度大,各国一般都强调对业务招待费税前扣除的管理。1)加强业务招待费的真实性管理业务招待费的真实性管理一方面有赖于完善申报制度,另一方面需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。纳税人申报扣除的业务招待费,在主管税务机关要求提供证明材料的情况下,应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则,不得扣除。这一规定的意义是多方面的,第一,明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任,虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用,但如果税务机关发现业务招待费用支出有不正常现象,或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出,税务机关有权据此条款要求纳税人在一定期间提供证明真实性足够的有效的凭证或资料,逾期不能提供资料的,税务机关可以直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。第二,这样规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关,因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量,同时,税务机关也没有力量去处理这些资料。第三,暗示着在征管法规定的追溯期内,纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责,必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料,尽管这些材料税务机关可能并不要求提供,但一旦要求提供而纳税人无法提供,将失去扣除权。需要说明的是,此条款的实质在于保证业务招待费用的真实性,有关凭证资料只要对证明业务招待费的真实性是足够的和有效的即可,并不严格要求提供某种特定凭证,这也为纳税人的经营管理留有一定的余地。凭证资料可以包括发票、被取消的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证词,越客观的证词越有效。比如,给客户业务员的礼品,大多数情况下并不能取得发票等特定凭证,但只要有接受礼品者的证明,并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系,即可承认该项支出的真实性。一般情况下,税法并不强迫企业在送给客户业务人员礼品时要求有关人员签字,但是,如果税务机关要求证明真实性,企业也可以事后追补证据。业务招待费支出的税前扣除的管理必须符合税前扣除的一般条件和原则具体地分析:第一,企业开支的业务招待费必须是正常和必要的。这一规定虽然没有定量指标,但有一般商业常规作参考。比如,企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不相吻合;再比如,企业向无业务关系的特定范围人员所赠送礼品,而且不属于业务宣传性质(业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的) 。第二,业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关” 。由于商业招待与个人娱乐的界线不好掌握,所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。比如是因企业销售业务的真实的商谈而发生的费用。第三,必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述:比如费用金额、招待、娱乐旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。3.广告费和业务宣传费(1)会计处理在会计处理上,广告费和业务宣传费在“销售费用”科目核算。(2)税务处理企业所得税法实施条例第四十四条规
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