合并财务报表 (3)

1第三十八章 合并财务报表第一节 基础知识一、合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。二、合并会计报表与个别会计报表和汇总会计报表的区别合并会计报表中一般可分为个别会计报表、汇总会计报表和合并会计报表。合并会计报表与个别会计报表、汇总会计报表既有联系，又有区别。（一）合并会计报表与个别会计报表个别会计报表只反映单个企业的经营状况及财务成果，合并会计报表则反映整个企业集团的经营状况及财务成果。合并会计报表是在个别会计报表基础上编制的。两者相比，主要有以下几点区别：1.反映的对象不同。个别会计报表只反映单个独立企业法人的会计信息，反映的对象既是经济意义上的会计主体，又是法律意义上的经济主体。合并会计报表则反映整个企业集团的会计信息，反映的对象是各成员企业若干法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的经济主体。2.编制的单位不同。个别会计报表的编制单位是所有具有独立法人地位的企业。合并会计报表的编制单位则仅仅是对其他企业拥有控制权的控股公司或母公司。3.编制的基础不同。个别会计报表的编制基础是个别企业会计核算中的会计账簿记录，从设置账户、编制分录、登记账簿到编制报表，有一整套会计核算方法体系。合并会计报表的编制基础则是个别会计报表及相关的账户或账簿。4.编制的方法不同。个别会计报表的编制，有一套人们比较熟悉的、固有的方法和程序，如期末结账，进行调整，试算平衡，然后编制会计报表。合并会计报表则采用了在个别会计报表简单汇总的基础上，通过编制抵销分录，抵销内部会计事项对个别会计报表的影响，运用合并工作底稿等特殊的编制方法进行编制。5.编制的目的不同。个别会计报表的编制目的主要是为单个企业的会计信息使用者提供信息。合并会计报表的编制目的主要是为企业集团的会计信息使用者提供信息。（二）合并会计报表与汇总会计报表汇总会计报表主要是指由上级行政管理部门根据所属企业报送的个别会计报表，进行叠加汇总编制的会计报表。汇总会计报表与合并会计报表编制的基础都是个别会计报表。两者相比，主要有以下几点不同：1.编制目的不同。编制汇总会计报表的目的主要是为了满足宏观经济管理的2需要，反映整个行业、部门或行政区划的财务经营情况。合并会计报表的编制目的则主要是为满足企业集团的所有者、潜在的投资人、债权人及其他有关人员和部门的需要，反映整个集团的财务经营情况。2.编制范围不同。汇总会计报表的编制范围，主要是以企业的行政隶属关系为依据，凡归其管理的所属企业，都应包括在汇总会计报表的编制范围之内。合并会计报表的编制范围，则主要是以股权投资活动所形成的控制关系为依据，凡被控股公司拥有半数以上股权的被控制企业，或为投资企业控制的其他被投资企业，都应纳入合并会计报表的编制范围。3.编制方法不同。汇总会计报表以个别会计报表为依据，主要采用分行业、分所有制或分行政区划等简单叠加汇总的方法加以编制。合并会计报表虽也以个别会计报表为依据，但必须通过编制抵销分录，抵销内部会计事项对个别会计报表的影响，运用合并工作底稿等特殊的编制方法进行编制。三、合并会计报表问题的提出据记载，最早的合并会计报表是于 1886 年开始编制的，而最早开始对合并会计报表进行研究的时间现在就难以准确考证了。经过近百年的发展，世界各国对企业合并会计报表问题的研究日趋深入和系统，尤其是一些发达国家已经形成适合本国会计管理需要的合并会计报表技术与方法体系，并在企业集团会计管理实践中发挥了重要的作用。20 世纪 70 年代，美国塔奇罗斯会计师事务所对深入研究合并会计报表问题作出了重要贡献。1978 年美国财务会计准则委员会曾公开要求对以前发布的各项财务会计准则进行评论，当时的塔奇罗斯会计师事务所以提问的方式列举了与合并会计报表有关的母子公司关系、合并范围、合并抵销、合并方法等十个方面问题，引起了会计界对合并会计报表问题的高度重视，同时也系统地总结了合并会计报表研究的重点和难点问题。国际会计界对其中一些问题的研究至今没有取得实质性突破，大家仁者见仁、智者见智，难以形成公认的定论，使合并会计报表问题成为国际会计界的三大难题之一。中国最早对合并会计报表问题的研究开始于 20 世纪 80 年代末。1986 年国务院发布关于进一步推动横向经济联合若干问题的规定后，一些松散的企业联合体开始向企业集团发展。随着企业集团化进程的客观需要，合并会计报表编制工作研究逐步提到议事日程中。什么样的企业需要编制合并会计报表，什么样的子企业需要纳入合并报表范围，如何选择合并会计报表编制方法，编制合并会计报表需要抵销哪些事项等具体问题逐步浮出水面。对合并会计报表问题的深入研究探讨，不仅是我们与国际会计语言接轨的重要内容，而且也对推动中国企业集团化规范发展具有重要作用。那么为什么要编制合并会计报表呢?随着企业集团的逐步形成，集团内部的母公司和子公司尽管在法律形式上保持着各自的独立形式，但其实质上已经作为一个经济联合体存在，单独反映母公司的经济事项已经不符合其经济实质。而企业各相关利益人对报表的相关性和可靠性提出了更高的要求，企业所有者或股东，或者说目前的和潜在的投资者，以及债权人、税务当局、政府机构等其他财务信息需要者，都需要了解整个集团的财务信息，因为只有反映企业集团全貌的财务信息对于经济分析和经济决策才是有用和重要的，可以通过这些信息来评价企业集团整体的经济实力。因此，从理论上说，当一家企业能够拥有或控制另一家企业的经济资源，并能控制其经营管理时，该企业单独的会计3报表就不能满足投资者、债权人和其他利益相关集团和个人的决策需要了，该企业就必须编制和提供合并会计报表，以反映包括附属企业在内的整个企业集团的财务状况和经营成果。因此，编制合并会计报表的目的是为了反映和报告在共同控制下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以满足合并主体所有资源提供者和利益当事人（包括中小股东和债权人）以及报表使用者对于一个经济实体财务信息的需求，概括而言就是为了反映合并主体所控制的资源。四、合并会计报表基本理论当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在 50%以上但不足 100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权） 。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并理论，如母公司理论、实体理论、所有权理论。纵观合并会计报表的理论基础，以母公司理论和实体理论最具代表性，以下将对目前国际通行的几种合并理论的主要观点及特点进行阐述。（一）母公司理论的主要观点和特点1.母公司理论的主要观点母公司理论认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司（指有法定支配权，以下同）普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是企业集团主体的外界债权人，合并资产负债表中的股东权益和合并利润表中的净收益仅指母公司或控股公司拥有和所得部分，而少数股权股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净收益则被视作母公司的费用。合并会计报表不过是母公司会计报表的延伸和扩展。母公司理论是以法定控制为基础的，这通常是以持有多数股份和表决权（通常是 50%以上）而取得的，但也可以通过使一家公司处于另一家公司的法定支配下的控制协议而实现。当一家公司处于另一家公司的法定支配下时，母公司或控股公司可以完全控制子公司的财务和经营决策。所以母公司理论与我国现行会计实务中的法规较协调，或者说，现行会计实务中有关合并报表的法规基本上是体现母公司理论的主要思想。2.母公司理论的主要特点（1）合并报表的目的和使用者。母公司理论认为，合并报表应按母公司股东的利益来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。（2）合并净收益。按照母公司理论，合并报表中的合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。（3）少数股权的收益。在母公司股东来看，少数股权的收益是一项费用，其计量是基于子公司的利润表账面净收益乘以少数股权的比例而得出。从理论上讲，把少数股权的收益看作一项费用不符合费用要素的定义，因此，我国目前会计实务中，一般将少数股权的收益确认为合并净收益的一个扣除项目。（4）少数股权股东权益。从母公司股东观点看，少数股权股东权益是一项负债，其计量是基于子公司资产负债表中所有权总额乘以少数股权的比例而得出。由于按照母公司理论，需要在合并后的股东权益中删除少数股权，仅包括4母公司股东的权益，而且，将少数股权股东的权益作为一项负债不符合负债要素的定义，因此，在我国会计实务中将少数股权股东权益放在负债和所有者权益之间单独列示。（5）子公司净资产的合并。在子公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有部分则按账面价值被合并。即在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，并购的市价成本只由母公司所拥有的资产负债分摊，而少数股东权益只能以账面价值反映。这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值。（6）未实现的损益。公司间未实现的损益，在母公司销售给子公司顺销情况下，应全数从合并净收益中抵销；而在子公司销售给母公司逆销情况下，只抵销母公司所享有的份额。实务中逆销同样百分之百消除未实现损益，只不过要在少数股权与多数股权之间分配。这样处理，使得合并净损益与母公司的净损益一致。（7）合并过程中产生的商誉，属于母公司利益，与少数股权无关。综上所述，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。目前，在美国、英国、日本等国家都有大量的企业集团运用这一理论编制合并会计报表，在国际会计准则第 27 号合并财务报表和对子公司投资的会计中也基本运用母公司理论。（二）实体理论的主要观点和特点1.实体理论的主要观点按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。该理论认为子公司虽然为母公司所购买，但是其本身依旧是一个不可分割的整体。因此，合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配。同理，少数股权是整体企业集团股东权益的一部分，应与多数股权同样列示。采用这种理论编制的合并会计报表，能够较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。2.实体理论的主要特点（1）合并报表的目的和使用者。实体理论认为，对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益，而并不过分强调母公司股东的利益。合并会计报表的会计信息能完整地反映整个企业集团的财务状况和经营成果，为企业集团中所有的股东服务。（2）合并净收益。合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配。（3.）少数股东权益。在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。（4）子公司净资产的合并。在合并会计报表中，子公司所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少5数股权。（5）未实现的损益。对于母、子公司之间的交易所产生的未实现损益，全部予以抵销。（6）在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权.都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。合并会计报表提供的会计信息能完整地反映整个企业集团的财务状况和经营成果。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。（三）所有权理论的主要观点和特点母公司理论和实体理论的中心思想都是全部合并，即在调整、抵销内部会计事项的基础上，将母、子公司会计报表的各个项目逐行加总合并。然而，全部合并不能解决隶属于两个或两个以上的集团的企业或只是部分地隶属于一个集团的企业的合并会计报表编制问题。针对这一合并理论的不足，有的国家在编制合并会计报表时，提出了“所有权理论” 。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础。连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。这种理论的典型表现主要有两种情况：一是合营中权益的会计处理，采用的是比例合并法：即将合营者在共同控制实体中的每项资产、负债、收入、费用按所占比例与合营者自身报表中的类似项目逐行合并，或是在合营者报表中分别作为单独的项目列报：二是联营企业投资的会计处理（通常是指股权比例大于 20%而小于 50%的情况） ，采用的是权益法。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。所有权理论因只反映企业集团所拥有的财产，所以合并报表上的集团范围最小。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，因此，该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的-在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。除了上述目前国际通行的三大合并理论之外，还有人提出了当代理论，其实质是母公司理论与实体理论两者的结合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分按公允价值计算，属于少数股权的资产和负债部分仍以账面价值列示。商誉也仅列示属于母公司的部分，不列示少数股权部分。子公司的少数股权按子公司账面价值计算。对于母、子公司之间的交易所产生的末实现损益的处理则采用实体理论，全部予以抵销。在合并资产负债表中，子公司的少数股权不包括在股东权益内。至于少数股东净利润在合并利润表中则作为利润总额的减项，其差额即为净利润。由此可见，当代理论对母公司理论的惟一修订是-对母、子公司之间的交易所产生的未实现损益百分之百抵销。五、三大合并理论的优缺点分析母公司理论、实体理论和所有权理论是随着合并会计报表在西方国家的不断发展，在长期探索、解决复杂的理论课题与操作方法的过程中逐步形成的，并在会计实务中得到广泛应用。每种理论都有其先进性、科学性，但也都存在一定的弊端和局限性，以下将对目前通行的三大合并理论的优缺点加以比较分析。（一）母公司理论的优缺点分析6母公司理论认为合并会计报表编制的目的是为了满足母公司股东的信息需要而编制的，这一点与所有权理论的主张相同，但在报表要素合并方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了实体理论所主张的视野更加开阔的控制观，在少数股东权益方面则明显体现了折中和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升（贬）值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉方面考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全体现稳健原则，合并过程中产生的商誉属于母公司。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。但是，应看到母公司理论也存在某些不足之处：一是它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成，它既没有考虑一个集团也可以由两个以上规模相当的公司合并而成的可能性，也没有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的公司。因此，不能解决同一公司隶属于两个或两个以上企业集团合并会计报表的编制问题。二是它不仅忽视了少数股权股东的利益，也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益。三是合并有关资产和负债时，母公司自身按历史成本，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按账面价格-历史成本。这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性原则，使合并资产负债表的计价既不是历史成本，又不反映公平市价，得出的信息缺乏相关性。四是母公司理论将少数股权股东的权益作为负债，将少数股权的收益看作费用，不符合负债和费用会计要素的定义。五是抵销数额计算复杂。企业集团公司间未实现内部利润的抵销，仅指属于母公司的部分，较实体理论全部抵销复杂。（二）实体理论的优缺点分析实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务决策。由于存在控制与被控制的关系，母公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当编制合并会计报表的主体。编制合并报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司股东的信息需求。具体说，合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。根据这一观点，编制合并报表时采用完全合并法，即合并报表中包括了公司所有的资产、负债等。这与“控制”的经济实质相一致。以这种方法编制的合并报表，能完整地反映整个企业集团的财务状况和经营成果，内部交易产生的未实现损益全部抵销，比母公司理论简单。但是，实体理论的最大缺陷在于其对商誉的计算原理存在瑕疵。根据实体理论的合并理念，商誉的计算是子公司的整体价值减去子公司可辨认净资产的公允市价。其中，子公司的整体价值是通过母公司所付出的购买价格除以其所拥有的股权比例计算的。可见，按照上述原理计算的商誉具有推定性质，缺乏可验证性。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但实际情况是，只有多数股东（即母公司）才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权，它所支付的价7格包括为了获得控制权及其相关的财务杠杆效应而额外支付的代价。少数股东并没有掌握控制权，它当然不愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权，少数股东的股权获得价格在大多数情况下只是它的原始投资，通常大大低于可辨认净资产公允价值的相应份额。正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离，按主体观计算出的商誉，其合理性一直为会计学术界所质疑。实体理论关于合并会计报表编制目的也存有争议。实体理论认为，合并会计报表不是为母公司的股东编制，而是为合并主体的所有利益当事人（包括构成合并主体的子公司的少数股东）编制的。但有人则认为，少数股东只持有子公司小比例的股权，并没有持有母公司的股权。它既无法控制子公司的资产运用，更无权享受公司之外的合并主体成员公司的权益，因而，合并会计报表对于少数股东意义不大。（三）所有权理论的优缺点分析所有权理论认为母子公司之间是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个体会计报表来满足。当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。所有权理论因只反映所有者的财产，少数股权不予列表，所以合并报表上的集团范围最小。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，或与其他理论结合被采用。所有权理论存在的主要问题：一是在所有权理论下，按比例合并法编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源，这种稳健的做法显然违背了控制的实质。所有权理论采用比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过控制略高于 50%（在股权分散的情况下，甚至不需要 50%）的股权，就可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益。二是对子公司的净资产采用了两种计量属性。属于母公司的权益部分按购买日公允价值计价，而属于少数股权的部分则仍按账面价值计价。三是人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分） ，所形成会计信息缺乏经济意义。因为子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体。六、我国原合并会计报表制度存在的弊端我国合并会计报表制度形成于市场经济体制改革的初期，主要针对当时的上市公司、外贸公司及授权经营的国有企业集团而制定的，为规范这些企业合并报表的编制发挥了重要作用。随着市场化改革的不断深入，企业制度形态及产权结构发生了较为复杂的变化，实务操作中涌现出来许多问题解决时无法找到制度依据，制度空挡凸现。原有制度的弊端主要表现在以下几个方面。（一）合并理论的定位不明确理论来源于实践并用于指导实践，制度往往建立于某种理论之上，是理论与实践的中介，将定位的理论具体化据以指导实践。合并会计报表制度也正是8合并理论的表现形式。由于合并理论的多样性特点，即存在所有权、母公司和实体三大基础理论，三者的立论基础各不相同，因而其表现形式也必然存在一定差异，最终的结果显然也不一样。纵观世界各国的合并会计报表准则，绝大部分国家在编制合并会计报表时，都以某一合并理论为主体，参考其他合并理论，同时结合自身的实际情况来考虑的；如国际会计准则、英国、美国、日本等主要以母公司理论为基础构建合并会计报表制度，德国则以实体理论为基础，因其企业集团是以法律主体的形式而存在的。一般在确立主体理论的基础上，运用以“所有权”理论为基础的权益法也是标准的惯例，只是各国的限制性条件不同而已。从我国的合并会计报表制度来看，对合并理论的定位较为模糊，没有哪一种理论以一贯之地出现在我们的制度中。实质上是三种理论相互融合的结果，这样一来，就给实务留下较大的操作空间。在具体会计事项的处理上，企业集团对制度中未能明确的问题，在处理方法上存在多种选择，也会出现多种不同的结果，一方面会造成企业执行制度的不一致性，也会为企业粉饰报表提供了方便。因此，我国的合并会计报表制度也应确定一种理论为主体理论，并兼用其他理论的一些科学方法。（二）合并范围的表述较为模糊合并范围的确定是合并会计报表制度的重要组成部分。合并范围的合理确定，一方面能保证合并报表的完整性、准确性；另一方面也能有效防止合并主体通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息。因此合并范围的确定是编制合并会计报表的重要环节。国际上对合并范围的规定，大多以拥有多数（通常超过 50%）有表决权的权益性资本或者实质上拥有控制权作为纳入合并范围的条件，但在具体实务中各国规定的基本条件仍然存在着差异。我国合并会计报表暂行规定中对合并范围的表述，吸收了国际会计准则及其他国家的方法，也是以权益性资本占被投资企业的 50以上的比例及拥有实质性控制权作为纳入合并范围的基本条件，并设置了一些具体的限制性规定。但是，由于我国母子公司企业体制发展尤其是国有企业集团并不规范，情况错综复杂，因而，在实务操作中有些规定就显得较为模糊。如基本的判断条件中，一是拥有过牛数权益性资本；二是若不拥有过半数权益性资本但具有实质控制的企业可纳入合并范围。实务中往往存在拥有过牛数权益性资本又无控制权的情况，是否纳入范围无据可依。又如对间接拥有权益性资本的计算方法不够明确，存在多种方法选择；对不纳入合并范围的“已关停并转的子公司”的界定存在实务操作上的难题， “关停并转”既非法律用语，也非会计专用词，而是政府文件中的常用语，这种表述并不确定，存在较大的操作空间。另外，对于一些特殊的游离于两个基本判断条件之外的企业主体，如合营企业、承包经营企业、租赁经营企业、委托经营企业及与集团经营性质存在较大差异的企业等是否纳入合并范围缺乏明确的规定。合并范围表述的模糊性既造成了实务操作的难度，也给合并主体留下了富有想像力的空间，亟待我们在修订制度时予以明确。（三）个别会计报表调整的制度空挡在编制合并会计报表时，由于纳入合并范围的子公司所选择的会计政策、会计估计及会计期间等基础不同，因而其个别会计报表必须进行适当的调整。对于会计政策的统一，有关制度中已有了原则性的规定，但我国仍存在大9量的行业性会计制度，母子公司之间的行业差异较大时，实务操作就会存在较大的难度。一般行业差异较小的并不需要进行调整。而对于特殊行业和企业则不纳入合并。目前的主要问题是缺乏会计政策统一的具体标准，如哪类企业需要调整、哪类企业可不调整，哪类企业只需做出分部报告而不需要统一会计政策等，缺乏具体的判断标准和规定。会计估计的协同，是指母子公司之间对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作判断的一致性问题，如对固定资产折旧年限和计提资产减值准备标准的统一等问题，有关制度中没有明确规定。另外，子公司调整后对母公司产生的影响问题，如在被收购企业丧失法人资格的情况下，母公司应如何进行账务处理，缺乏统一规定。（四）内部会计事项抵销的特殊问题内部会计事项的抵销，在合并会计报表暂行规定中尽管较为详细，但在实务操作中仍存在许多特殊问题缺乏制度规范。如中期购买或出售子公司股权，在合并期初数不能调整的情况下应如何抵销没有明确规定。长期股权投资贷方差额转入资本公积后应如何抵销?特殊目的实体如国有企业办有集体企业如何进行合并抵销? 顺销和逆销产生的未实现利润如何抵销? 因关联交易引起的资本公积如何抵销? 对内部固定资产交易及内部售后租回、融资租赁交易应如何抵销?企业集团内部债务重组交易及子公司收购日前与母公司之间的交易形成的资产应如何抵销等等问题，在我国现有的制度体系中都缺乏明确规定。另外，对于既不属于投资性内部会计事项也不属于交易性内部会计事项的一些特殊事项的抵销也缺乏制度规范。如子公司净利润中不属于可供股东分配部分的抵销问题；已贴现的内部商业汇票的抵销问题；集团内企业相互持有债券的抵销问题；各项减值准备的抵销问题以及合并会计报表中的所得税问题等都需在修订有关会计制度时予以考虑。（五）我国合并会计报表管理存在的缺陷我国合并会计报表的发展表明，既存在制度体系上的弊端，也存在管理层面上的明显缺陷。管理层次上的问题主要表现为两个方面：一是从监管部门看，监管部门的多样性及各自的需求不同而导致政出多门使得同时在会计信息管制中难以实现“适度”原则；二是从企业本身的管理层面上看，对会计政策选择的随意性较大，主观上造成会计信息失真的情况较为严重。因此，在正视我国合并会计报表制度弊端的同时，也应重点关注管理上存在的缺陷。1.政出多门，企业难以适从从政府部门的职能看，财政部履行政府公共管理职能，是全社会会计制度、准则的制定、颁布和监管者，因此，我国的会计制度改革和制度体系建设都是以财政部为主导的。这样有利于形成统一的会计制度和准则体系。但是，除此之外，中国证监会、国资委等部门也是市场主体的主要监管者，证监会负责股票上市公司的监管，国资委则代表国家对国有企业履行出资人职能。这些部门出于监管目的，往往对企业合并会计报表信息的提供有一些特殊的需要，如证监会对合并会计报表的披露和附注就颁布了一些专门的规定，国务院国资委在每年的企业集团年报布置中也会提出一些特殊要求。因而，股票上市公司和企业集团除了要遵循合并会计报表的一般性规定外，还要满足不同监管部门的偏好。如企业集团同时又是上市公司的，很可能因监管部门的不同而产生矛盾，使得企业无所适从。2.会计信息管制中的缺陷10会计信息是一种公共产品，它既为现有股东服务，也为潜在的投资者提供决策信息。在会计信息市场中，同样存在信息不对称问题，一般而言，企业管理当局（经营者）比股东（所有者）拥有较多的私人信息，由于所有者与经营者的目标函数并不一致，经营者为了追求自身利益的最大化，常常操纵利润，粉饰财务报表，扭曲会计信息，既损害了所有者利益，也会误导投资者，造成决策失误。为了有效解决会计信息市场中的信息不对称问题，满足公众需要，实现社会公正和效率，政府对会计信息市场进行干预。会计信息管制一般具有四种基本形式，即法律管制，通过制定相关法律对会计信息的供求关系及会计信息质量、数量与表现形式进行管制，如证券法、会计法等等；准则管制，通过制定基本会计准则和具体会计准则进行管制；制度管制，如企业会计制度和行业会计制度等；道德管制，通过制定职业道德规范进行管制。目前我国会计信息管制的基本体系为：会计法-会计准则（会计制度）-墓础工作规范。从我国会计信息管制体系中可看出， 会计法作为我国会计信息管制的最高层次，是我国会计信息市场的基本规范。1999 年修订后颁布的会计法顺应了市场经济改革的大潮，也充分借鉴了国际惯例，对会计主体及相关信息提供主体的责、权、利给予了严格界定。但在执法过程中，往往对事不对人，企业即使违法，故意造假，提供虚假信息，也往往是一罚了之，如要依法处置相关责任人，则异常困难。这样，一是纵容了有法不依的恶习；二是破坏了市场经济中会计信息管理的正常秩序。这是我国会计信息管制体系的主要缺陷。再从我国会计准则和会计制度并存的格局来看，为适应“渐进式”改革的总体思路，新旧制度甚至会计准则与会计制度之间总是处于摩擦之中，不断碰撞，制度规范与实务操作不停地复动，这种情形也许还要经历一个较长的时期。由于制度和实务的连接常常出现空挡，自然有机可乘，这也是会计信息管制难以到位的重要原因。另外，我国财会人员的历史习惯、综合素质及在企业中的从属地位等也是造成会计信息管制障碍的重要因素。会计信息管制由于各国的政治、经济、法律体系的不同而各有自己的特色，但共同的认识则是对会计信息进行适度控制，即规定公司披露基本信息，但披露的会计信息必须具有质量特征，具备相关性、可靠性、可比性和一致性，不能有重大遗漏、虚假陈述和严重误导。同时鼓励披露其他信息，包括非财务信息等等。这也是我们对合并会计报表信息管制中应注意的问题。3.会计信息失真较为严重，会计政策选择随意性大会计信息失真是我国会计信息管理中突出的问题，也是合并会计报表管理中应密切关注的方面。合并会计报表编制的主体大多是企业集团和股票上市公司，它们是我国企业制度形态中的主要方面，是主要的产值、税收和利润创造者。但是，由于在制度体系、管理层面及信息管制上的缺陷，更因为企业管理当局自身利益的驱动，合并会计报表信息失真更为严重。据财政部会计信息质量检查公告资料，在对 2001 年度我国保险、烟草等行业 192 户企业以及相关的 91 户会计师事务所的检查中，共查出这些企业资产不实 115 亿元，所有者权益不实 24.2 亿元，利润不实 24.2 亿元。在对 2002 年度152 户企业的会计信息质量检查中，共查出企业资产不实 85.88 亿元，所有者权益不实 41.38 亿元，利润不实 28.72 亿元。检查结果显示，被查企业暴露出的主要问题是，会计基础工作不规范，会计信息失真问题仍较严重，会计信息整体质量不高，企业的违规问题主要集中在随意改变会计要素的确认标准和计量上，11随意操纵利润，长期投资管理混乱，合并会计报表编制不规范等等。合并会计报表信息失真的重要原因还在于，企业对会计政策选择的随意性较大。我国具体会计准则认为， “会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法” 。会计政策根据其制定主体和适用范围的不同分为两个层次：第一层次是由企业外部或政府机构或民间团体制定的面向整个国家及社会的，一些重要的会计方针、原则及方法的程序，通常以准则形式固定下来；第二层次是企业根据微观实际， “量身定做”制定出的会计政策，其适用范围仅限于本企业自身。企业会计政策的规范目标，包括日常会计事项的确认、计量、记录，以及会计报表的编制和提示行为。会计政策是报表编制的重要依据，也是报表提示的组成部分。在会计政策的运用上，企业有很大的自主决策权，企业常常为了自身的利益而变更会计政策或调整会计政策的运用，从而导致会计报表信息的失真。七、合并财务报表准则的制定背景20 世纪以来，随着世界范围企业集团化进程的加快，以及各方面对财务信息需求的日益增强，如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，以真实、全面地反映企业集团在整体上的全貌问题，成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。会计界人士将它与“外币折算” 、 “物价变动会计”并列为国际会计三大难题。由于中国企业集团化进程较晚，企业合并会计报表编制起步仅十几年的历史，合并会计报表的理论研究、方法探索和制度建设都还较为滞后，企业在合并报表实践中存在诸多需要认真加以研究和解决的问题。因此，认真研究合并会计报表理论与方法，对于规范中国企业会计管理，保障企业会计信息的合法性、公允性，以及科学评判集团企业的财务状况和经营业绩都具有重要的现实意义。企业合并主要有三种形式，即吸收合并、新设合并和控股合并。在吸收合并和新设合并的情况下，除了在合并日需要按购买法或权益结合法进行账务处理，编制合并日的会计报表外，以后的账务处理与一般企业并无区别。控股合并就不一样了。在控股合并的情况下，母公司除了在合并日需要进行账务处理，编制合并日的会计报表外，合并完成后，母公司还应编制合并会计报表。以前我国没有制定合并财务报表准则。在实务中，合并财务报表的编制是按 1995 年财政部发布的合并会计报表暂行规定来进行会计核算的。 合并会计报表暂行规定颁布实施以来，暴露出一些问题，如合并范围的问题、合并财务报表所依据的理论问题（是采用母公司理论还是采用实体理论）等；同时，我国财务会计规范也发生了重大变化，如投资准则、现金流量表准则、 企业会计制度的颁布，以及财政部关于股权购买日确定和计提减值准备等相关规定的贯彻实施。所有这些都要求我国重新制定有关合并会计报表方面的规范。为了规范合并财务报表的编制和列报，根据企业会计准则-基本准则，财政部制定颁布了企业会计准则第 33 号-合并财务报表 （以下简称新准则或本准则） 。该准则以国际上现在通行的实体理论为基础，以控制为确定合并范围的依据，对合并财务报表的编制作出了比较全面的规范。该准则的颁布和实施必将对规范我国合并财务报表的编制起到积极的作用。八、合并财务报表的组成12合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。九、合并财务报表的编制人母公司应当编制合并财务报表。十、合并财务报表准则的适用范围外币财务报表折算，适用企业会计准则第 19 号-外币折算和企业会计准则第 31 号-现金流量表。十一、合并财务报表准则的主要内容合并财务报表准则的主要内容如图 38-1 所示：否是否是图 38-1 合并财务报表准则的基本框架开始结束结束是否属于合并财务报表准则规范的内容被投资企业是否应纳入合并范围按实体理论在工作底稿中编制抵消调整分录编制合并财务报表按要求进行有关披露13十二、新合并财务报表会计准则与原合并会计报表暂行规定 （以下简称旧规定）的差异比较经分析比较，新旧会计准则的主要差异表现在以下 4 个方面：（一） “合并财务报表”概念界定上的差异1.旧规定在合并会计报表暂行规定中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。 ”2.新准则在新准则中，合并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。3.比较可见，新旧规定对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并报表提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧规定之间的细微差异就是考虑了合并现金流量